La deducción por inversión en vivienda habitual no es compatible con la calificación de promoción inmobiliaria como actividad económica. Cuando existe ordenación de medios para la venta de viviendas a terceros, éstas constituyen existencias y sus transmisiones generan rendimientos de actividades económicas (no ganancias patrimoniales), quedando excluidas del régimen deductivo de vivienda propia. La determinación del rendimiento neto sigue estimación directa conforme al TRLIS, sin aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual. La exención por reinversión en vivienda habitual también resulta inaplicable a la futura venta de la vivienda en construcción, siendo necesario distinguir ésta de la vivienda actual donde reside, que podría mantener potencialmente el régimen de exención si no concurren elementos de actividad económica organizada.
Hechos
El consultante ha practicado deducciones por inversión en su vivienda habitual desde el año 1999, en que se adquirió, hasta 2005. En 2006 compró conjuntamente con su mujer una vivienda antigua en ruinas con la intención de demolerla y construir un edificio de cuatro viviendas sobre el solar, destinando a vivienda habitual una de ellas.
En el año 2006 los cónyuges se aplicaron la deducción por adquisición de vivienda habitual por la compra del inmueble adquirido, continuando su residencia en la vivienda adquirida en 1999 aunque sin continuar practicando deducción por ella.
La construcción de la nueva vivienda habitual, financiada con un préstamo hipotecario, no podrá iniciarse hasta el mes de mayo de 2008, siendo el plazo previsto de terminación de las obras en abril de 2010, previéndose obtener la cédula de habitabilidad el mes de julio de dicho año.
En cuanto a la vivienda adquirida en 1999 y en la que actualmente reside, al tratarse de una vivienda de protección Oficial, la autorización para su venta no será concedida por la Consejería de Vivienda hasta junio de 2009, momento a partir del cual se procederá a su venta.
Cuestión planteada
Se consulta el régimen correspondiente a la deducción por inversión en vivienda habitual por la vivienda en construcción y la vivienda en la que reside actualmente, así como la exención por reinversión en vivienda habitual correspondiente a la futura venta de la vivienda en la que reside.
Contestación
Distinguiendo las referidas deducción y exención, se señala:
1º) Deducción por inversión en vivienda habitual.
El criterio mantenido por este Centro Directivo es que la promoción de edificaciones constituirá una actividad económica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que exista una ordenación de medios de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios, de acuerdo con lo establecido en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, circunstancia que concurre cuando la promoción de edificaciones se realice con la finalidad de destinar éstas, en su totalidad o en parte, a la venta a terceros, lo que ocurre en el caso consultado, por lo que las viviendas construidas tendrán la consideración de existencias y su transmisión generará rendimientos de actividades económicas y no ganancias o pérdidas patrimoniales.
El artículo 28 de la LIRPF establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva". Debiéndose en el caso consultado cuantificar su rendimiento neto por el régimen de estimación directa, dado que la actividad de promoción consultada no se encuentra incluida en el ámbito de aplicación del régimen de estimación objetiva.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) -en adelante TRLIS- “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
A su vez, el apartado 4 del artículo 28 de la LIRPF dispone, respecto a la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, que "se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio". Añadiendo además que "cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último".
Conforme con la regulación expuesta, el consultante deberá imputar como rendimiento íntegro de la actividad económica desarrollada el valor normal en el mercado de la vivienda que se adjudique a sí mismo, incluyendo la parte correspondiente al terreno, operando el coste de producción de la vivienda, en el que se incluirá el precio de adquisición del terreno que corresponde a la vivienda, como gasto deducible a efectos del cálculo del rendimiento neto correspondiente a la existencia destinada al autoconsumo.
Una vez desafectada de la actividad económica la vivienda, al ser destinada a vivienda habitual del consultante, lo que ocurrirá a partir de la finalización de su construcción, éste podrá practicar la deducción por vivienda habitual prevista en el artículo 68.1.1º de la LIRPF, que establece que los contribuyentes podrán deducir, con carácter general, el 10,05 por 100 de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. El concepto de vivienda habitual se establece en el articulo 54 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo); considerándose como tal “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo que concurran determinadas circunstancias que necesariamente exijan en cambio de vivienda en un plazo inferior. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obra”, salvo concurrencia también de las circunstancias que necesariamente impidan la ocupación, a las que se refiere dicho artículo.
La base máxima de la deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas en el ejercicio para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses y demás gastos derivados de la misma.
Teniendo en cuenta lo anterior, en el caso consultado, una vez destinada al uso propio del consultante como vivienda habitual la vivienda construida, el consultante podrá aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual con financiación ajena, por las cantidades satisfechas en concepto de amortización, intereses y demás gastos derivados del préstamo pendiente contratado para la construcción, en la parte imputable a la vivienda habitual.
Al respecto, deberá tenerse en cuenta el primer párrafo del artículo 68.1.2º de la LIRPF, el cual establece que no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva vivienda en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores viviendas, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción, a lo que se une que, de acuerdo con lo establecido en su segundo párrafo, cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión, por lo que no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
Asimismo, la aplicación de la deducción por inversión en vivienda requiere, según establece el artículo 70 de la LIRPF, que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación. A estos efectos, no se computan los incrementos o disminuciones de valor experimentados durante el período impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.
En cualquier caso, la consolidación de las deducciones practicadas requiere que la vivienda construida adquirida tenga la consideración de habitual, lo que implica, como dispone el artículo 54 del RIRPF antes referido, la residencia de forma continuada y permanente durante al menos tres años, salvo que concurra alguna de las circunstancias previstas en dicho artículo que necesariamente exijan el cambio de domicilio, debiendo ocuparse en un plazo de doce meses a partir de la finalización de las obras para su consideración como vivienda habitual desde dicho momento.
En cuanto a las cantidades que, en su caso, se hubieran deducido indebidamente con anterioridad a la desafectación de la vivienda, el artículo 59 del RIRPF establece:
“1. Cuando, en periodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
2. Esta adición se aplicará en la siguiente forma:
a) Cuando se trate de la deducción por inversión en vivienda habitual, regulada en el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto se añadirá a la cuota líquida estatal la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas.
(…)”.
Por otro lado y mientras siga residiendo en la vivienda habitual adquirida en 1999 podrá seguir practicando la deducción por inversión en vivienda habitual por la misma, por las cantidades en su caso satisfechas en cada ejercicio por el préstamo pendiente, de haberlo, contratado para su adquisición.
2º) Exención por reinversión en vivienda habitual.
El primer párrafo del artículo 38 de la LIRPF, establece que “Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen”; previéndose en el artículo 41.3 del RIRPF, la exención de la parte proporcional de la ganancia que corresponda a la cantidad invertida, cuando no se invierta la totalidad del importe obtenido en la venta. Asimismo y de acuerdo con el apartado 1 de dicho artículo, en caso de haber utilizado financiación ajena para adquirir la vivienda transmitida, se considerará como importe total obtenido, a los exclusivos efectos de la exención, el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
El apartado 2 de dicho artículo 41 establece que la reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión, sin perjuicio de lo cual, cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, el importe de los plazos podrá reinvertirse en el período impositivo en que se vayan percibiendo. En todo caso dicho apartado establece que cuando la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
En cuanto al concepto de vivienda habitual, el artículo 41.1 del RIRPF establece que “Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento”, al que antes se ha hecho referencia.
Asimismo, el apartado 2 del artículo 41 del RIRPF establece que la adquisición de la nueva vivienda habitual debe efectuarse en los dos años anteriores o posteriores a la enajenación de la antigua vivienda habitual; disponiendo por su parte el apartado 4 del artículo 51 del RIRPF que la vivienda transmitida debe haber adquirido el carácter de vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.
Por tanto, en el supuesto consultado y en el caso de tener la vivienda transmitida la consideración de vivienda habitual en el momento de la venta o en algún momento de los dos años anteriores a la transmisión, será aplicable a la ganancia patrimonial obtenida en la venta la exención por reinversión en vivienda habitual cuando la vivienda construida, que debe adquirir la condición de vivienda habitual, sea adquirida en el plazo de dos años anterior a dicha transmisión o a partir de la misma, considerándose adquirida la vivienda en los casos de autopromoción, como el consultado, cuando finalicen las obras. Asimismo el importe obtenido en la venta deberá ser aplicado a la vivienda adquirida en el plazo de dos años desde la venta, debiéndose aplicar en el caso consultado al préstamo hipotecario pendiente contratado para la construcción de la vivienda habitual.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 27, 28, 68, 70; RIRPF, RD 439/2007, Artículos 41, 54, 55.