Las expropiaciones de parcelas municipales sujetas al IVA cuando los bienes expropiados integren el patrimonio empresarial o profesional del ayuntamiento. La DGT descarta que sean operaciones exentas por naturaleza (actividades administrativas): reconoce sujeción cuando (a) las parcelas estén afectas a actividad empresarial previa, (b) hayan sido urbanizadas por la entidad pública, o (c) las transmisiones mismas constituyan actividad empresarial por su sistematización y riesgo. En el supuesto de concesión expropiatoria con entrega de suelo municipal a cambio de aprovechamiento industrial, procede analizar si concurren estas circunstancias para determinar sujeción y el tipo aplicable al devengo de la transmisión.
Hechos
El ayuntamiento consultante va a participar en dos operaciones de expropiación para el desarrollo de un plan de infraestructuras. El desarrollo urbanístico se realizará a través del sistema de concesión expropiatoria, en donde es un concesionario quien paga los justiprecios y acomete la urbanización de las parcelas.
Cuestión planteada
Sujeción de las operaciones al Impuesto. Deducibilidad de las mismas. Base imponible. Devengo y tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 8.Dos.3º de la Ley considera incluido en el concepto imponible entregas de bienes a “las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa”.
La sujeción de las expropiaciones al Impuesto sobre el Valor Añadido se produce en los mismos términos que cualquier otra entrega de bienes, es decir cuando los bienes expropiados forman parte del patrimonio empresarial o profesional.
El escrito de la consulta manifiesta que el ayuntamiento consultante es objeto de dos expropiaciones, una realizada por el Ministerio de Fomento y otra por el propio ayuntamiento para el desarrollo de su plan de infraestructuras.
Las expropiaciones se realizan por el sistema de concesión expropiatoria, en donde un concesionario es quien paga los justiprecios y acomete la urbanización de las parcelas.
El ayuntamiento expropiado entregará parcelas de suelo municipal y recibirá como aprovechamiento suelo industrial una vez finalizadas las obras.
Esta Dirección General ha considerado reiteradamente (entre otras, en la contestación de 16-12-2003, Nº 2258-03, o en la de 4-11-2003, Nº 1823-03) que las entregas de parcelas o terrenos en general por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:
a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.
b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.
c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el ente público determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Adicionalmente y en relación con las transmisiones de parcelas por parte de los Ayuntamientos, hay que tener en cuenta la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de esta Dirección General.
La citada Resolución 2/2000, relativa a las cesiones de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos (Boletín Oficial del Estado del 6 de enero), señala, en su parte II, apartados tercero y cuarto, lo siguiente:
“Tercero. Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción.
Cuarto. Las transmisiones a que se refiere el número anterior, en cuanto tengan por objeto terrenos edificables, bien sea por tener la condición de solares, bien por disponer de la correspondiente licencia administrativa de edificación, quedan fuera de la exención que se regula en el artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992, siendo, por tanto, preceptiva la repercusión del citado tributo”.
Constituye, asimismo, reiterada doctrina de esta Dirección General que la transmisión de derechos de aprovechamiento constituye una entrega de bienes (terrenos) a efectos del Impuesto de acuerdo con lo establecido en los artículos 8 y 9 de la Ley 37/1992, por cuanto tales transmisiones suponen la transmisión del poder de disposición sobre determinados inmuebles que antes de ser cedidos eran propiedad de otras personas o entidades distintas del cesionario.
En consecuencia con lo expuesto, la entrega por el Ayuntamiento a la concesionaria de determinados terrenos previamente expropiados para que en ellos se lleven a cabo las obras de construcción pactadas no puede considerarse una operación sujeta al Impuesto.
En particular, no puede considerarse que los terrenos cedidos se encuentren afectos a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la Administración, ni que los mismos hayan sido urbanizados por ésta, ni tampoco que la propia transmisión constituya por sí misma el desarrollo de una actividad empresarial.
Por ello, su cesión a la entidad concesionaria no está sujeta al Impuesto.
2.- En las operaciones de permuta inmobiliarias como la descrita en el escrito presentado, esto es, de terrenos por derechos de aprovechamiento que se materializarán en suelo industrial, la entrega inicial de tales terrenos supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega, en su caso, como el devengo por la entrega de los derechos de aprovechamiento, considerándose la entrega de aquéllos como pago anticipado a la entrega de las parcelas que se producirá en el futuro, una vez la urbanización de éstas haya concluido.
El Tribunal Supremo, en sentencias de 18 de marzo y 29 de abril de 2009, se ha pronunciado sobre el tratamiento que debe dispensarse a efectos del impuesto en relación con este tipo de permutas inmobiliarias.
En concreto, el Alto Tribunal entiende en ambos pronunciamientos que sólo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el cálculo de la base imponible. Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta, por ser dicha fecha aquélla en que se ha producido la operación y el intercambio de derechos por las partes. En consecuencia, resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes físicos concretos, pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen.
Añade el Tribunal en ambas sentencias que no debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operación de permuta, que debe referirse al momento de la operación, con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, que siempre será distinto cuando se opera en un mercado sujeto a fluctuaciones u oscilaciones importantes como es el mercado inmobiliario, pero sin que ello afecte a la base imponible del Impuesto que se devengó en el pasado.
La argumentación del Tribunal Supremo es compartida por la Comisión de las Comunidades Europeas, para la cual el recálculo de la base imponible en las operaciones de permuta descritas y que anteriormente se aplicaba no debe realizarse. La razón es que cuando la contraprestación se abona en dinero, las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificación no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto, por lo que el hecho de abonar la contraprestación en especie no debe dar lugar a un resultado diferente.
La concreta aplicación de la doctrina anterior al supuesto planteado en la consulta implica lo siguiente:
1º. En la operación de expropiación de terreno a cambio de recibir derechos de aprovechamiento futuros tienen lugar las siguientes operaciones a efectos del impuesto:
- La entrega del terreno, se trata de una operación no sujeta al Impuesto en los términos señalados en el apartado primero de esta contestación.
- La entrega de los derechos de aprovechamiento en que se materializa la contraprestación (justiprecio) de la expropiación referida en el párrafo anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su urbanización y se encontrará sujeta, pues la entrega la realiza la entidad concesionaria, que tiene la condición de empresario o profesional a estos efectos. Esta entrega estará no exenta del impuesto al tener la condición de primera entrega conforme a lo dispuesto por el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.
El devengo de dicha entrega se producirá cuando tenga lugar la transmisión del poder de disposición de la misma de acuerdo con el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno expropiado referida en el primer guión constituirá un pago a cuenta en especie de la entrega futura de los derechos de aprovechamiento, pago que percibe la concesionaria y que, en consecuencia, estará sujeto y no exento del impuesto. Por tanto, la entidad concesionaria deberá repercutir el impuesto con motivo de la expropiación del terreno.
La base imponible de dicho pago a cuenta estará constituida, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, por la contraprestación que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
2º. La base imponible del pago a cuenta así calculada coincidirá con la de la entrega de los terrenos en que se materialicen los derechos de aprovechamiento futuros, no debiendo ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dichos terrenos durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta, fecha que se tomará como referencia para la aplicación del artículo 79.Uno, hasta que se entreguen efectivamente.
De acuerdo con el artículo 90.Dos de la Ley 37/1992 el tipo impositivo será el vigente en el momento del devengo de la operación.
3.- En relación con el obligado a soportar la repercusión del impuesto, el artículo 88, apartado uno de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos”.
De la dicción de este precepto se extrae que el obligado a soportar la repercusión del impuesto ha de ser el destinatario de las entregas de bienes o de las prestaciones de servicios gravadas.
El artículo 2 de la Ley de Expropiación Forzosa, de 16 de diciembre de 1954, establece:
“1. La expropiación forzosa sólo podrá ser acordada por el Estado, la Provincia y el Municipio.
2. Además podrán ser beneficiarios de la expropiación forzosa por causa de utilidad pública las entidades y concesionarios a los que se reconozca legalmente esta condición.
3. Por causa de interés social podrá ser beneficiario, aparte de las indicadas, cualquier persona natural o jurídica en la que concurran los requisitos señalados por la Ley especial necesaria a estos efectos”.
De la interpretación conjunta de ambos preceptos se concluye que el obligado a soportar la repercusión en las expropiaciones será el destinatario de los bienes expropiados, esto es, el beneficiario de tal expropiación.
4.- El artículo 88 de la Ley se refiere a la repercusión del impuesto, como se menciona en el apartado anterior de esta contestación.
El contenido del artículo 88 plantea en este caso la duda de si el Impuesto sobre el Valor Añadido debe estar o no comprendido en el justiprecio determinado en la forma prevista por la Ley de Expropiación Forzosa.
A estos efectos, el Tribunal Económico Administrativo Central ha entendido que el citado precepto debe interpretarse atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso, señalando en su Resolución de 11 de septiembre de 1991 que "si bien, de conformidad con el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de entenderse siempre que el contratista, al formular su propuesta económica ha incluido dentro de la misma el Impuesto sobre el Valor Añadido,...... el citado artículo contempla principalmente la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de los contratos públicos celebrados mediante subasta o concurso, donde pueden concurrir varios oferentes con la consiguiente adjudicación en favor de uno de ellos, pero no puede referirse a los supuestos en que lo que la Administración contrata es la prestación de un servicio por parte de un profesional, con arreglo a unas tarifas oficiales que, por la fecha de su aprobación, no incluían la incidencias de un Impuesto de aprobación posterior."
Esto no sería aplicable en el supuesto objeto de consulta, porque no existe una oferta por parte del transmitente, que se ve obligado a entregar la cosa y a percibir un precio cuya determinación se rige por reglas especiales ajenas a las del mercado.
Por otra parte, el justiprecio es el equivalente económico del bien objeto de la expropiación, la indemnización que se paga por la pérdida del bien expropiado. En este concepto no puede entenderse incluido el impuesto porque, de lo contrario, la cantidad percibida sería inferior a dicho equivalente económico del bien expropiado. El Tribunal Supremo, en sus sentencias de 23 de diciembre de 1959, 18 de diciembre de 1973 y 29 de noviembre de 1974, entre otras, ha señalado que con la indemnización expropiatoria se trata de lograr el equivalente económico ante la privación del bien o derecho expropiado, de forma que "sin enriquecimiento para el expropiado, la expropiación no produzca, sin embargo, una injustificada mengua en su patrimonio", ya que la expropiación no puede utilizarse para privar de su propiedad a una persona "sin concederle en compensación el abono del valor real y efectivo de los bienes".
De acuerdo con esta jurisprudencia, el justiprecio representa el valor económico del bien expropiado, por lo que si del citado justiprecio hubiera que deducir la cuota del impuesto la diferencia no representaría ya el equivalente económico del bien.
En consecuencia, en el supuesto de que la operación resultare sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, el cedente deberá repercutir el citado tributo de acuerdo con las reglas que, en materia de repercusión, se contienen en el artículo 88 de la Ley de dicho impuesto. En este caso no cabe entender incluido en el justiprecio el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación de entrega de los bienes expropiados.
5.- La deducción de las cuotas soportadas del Impuesto se encuentra regulada en el Título VIII de la Ley del Impuesto (artículos 92 y siguientes), siendo requisito necesario que el adquirente sea empresario o profesional, y dicha adquisición la realice para el desarrollo de una actividad empresarial.
Por lo tanto, el ayuntamiento adquirente de los derechos de aprovechamiento sólo podrá deducirse las cuotas soportadas en la recepción de los derechos de aprovechamiento materializados en suelo industrial cuando los afecte a su patrimonio empresarial o profesional en los términos citados en el apartado uno de esta consulta y su destino previsible sea la realización de operaciones generadoras del derecho a la deducción. La afectación a dicho patrimonio empresarial junto con el cumplimiento de los restantes requisitos de deducibilidad determinarán el ejercicio del derecho a la deducción.
6.- De acuerdo con todo lo anterior, esta Dirección General informa lo siguiente:
- la expropiación de los terrenos al ayuntamiento consultante no tienen la consideración de operación sujeta y no exenta del Impuesto.
- el pago de dicha expropiación se realiza en especie por el concesionario mediante la entrega de parcelas de uso industrial, operación en todo caso sujeta y no exenta del Impuesto.
- el devengo de esta última operación se anticipa al momento de la expropiación en los términos previstos en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992.
- el tipo impositivo aplicable es el vigente en la fecha de devengo.
- el ayuntamiento sólo podrá deducir el impuesto soportado en su adquisición cuando afecte los terrenos recibidos a su patrimonio empresarial o profesional y su destino previsible sea la realización de operaciones generadoras de dicho derecho.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-uno-22º,