El régimen especial de aportaciones del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS (arts. 94-106) resulta de aplicación a la aportación de participaciones realizada por el consultante no residente en el Reino Unido, siempre que concurran los requisitos del art. 94.1: que la entidad receptora sea residente en territorio español (requisito presente), que tras la aportación el aportante ostente participación significativa en la receptora sin estar obligado a tributar inmediatamente por la plusvalía, y que se cumplan las demás condiciones de los arts. 95-98. La vigencia del régimen para no residentes se mantiene por referencia normativa del Título VIII de la Ley 43/1995 (conservado por la disposición derogatoria única de la Ley 41/1998).
Hechos
El consultante residente en Reino Unido va a aportar las participaciones en entidades residentes en España superiores al 5 por 100 de los fondos propios de cada una de las entidades a una entidad residente en España. La operación se va a realizar para racionalizar y reestructurar las actividades de las entidades cuya participación se aporta.
Cuestión planteada
Si a la aportación de participaciones realizada por el consultante no residente en España le resulta de aplicación el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El consultante es una persona física residente a efectos fiscales en el Reino Unido, que tiene intención de aportar participaciones en varias entidades residentes en territorio español a otra entidad también residente en España ya existente.
La disposición derogatoria única de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias establece en su apartado 2 que:
“2. A la entrada en vigor de esta Ley conservarán su vigencia, en particular:
a) El Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluso en lo referente a personas o entidades no residentes en territorio español.
(…)”
Esta norma se mantiene vigente tras la aprobación del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
El título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, regulaba los regímenes tributarios especiales, entre los que se encontraba, en su capitulo VIII, el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
La disposición adicional única del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el TRLIS establece que "las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, se entenderán realizadas a los preceptos correspondientes del texto refundido que se aprueba por este real decreto legislativo".
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. En consecuencia, este régimen tributario resultaría de aplicación al consultante siempre que entrara dentro del ámbito de aplicación del mismo.
A estos efectos, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) (…)”
En el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una o varias entidades residentes en territorio español a las que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos antes comentados, y que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, como ya se ha indicado, la persona física consultante, residente a efectos fiscales en el Reino Unido, tiene intención de aportar participaciones sociales en varias entidades residentes en territorio español a otra entidad residente en España. Según se manifiesta en el escrito de consulta, los porcentajes de participación en los fondos propios de cada una de las entidades cuyas participaciones se aportarán, son superiores al 5%, suponiéndose a efectos de la presente contestación que no llega a alcanzar para ninguna de ellas un porcentaje que le permitiera obtener la mayoría de los derechos de voto. Asimismo, se señala que las participaciones se poseen de manera ininterrumpida desde hace más de un año, y que a dichas entidades participadas no se les aplica ni tienen como actividad principal los regímenes y actividades señaladas en el artículo 94.1.c).1º del TRLIS.
Por otra parte, se manifiesta que una vez realizada la aportación, la participación del consultante en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación será superior al 5%.
En la medida en que, de acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, parecen cumplirse los requisitos mencionados en el artículo 94.1 del TRLIS, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con el propósito de concentrar en una única sociedad, mayoritariamente controlada por el consultante, todas sus participaciones en sociedades superiores al 5%, con el objetivo de racionalizar y reestructurar sus actividades, de tal forma que la sociedad receptora de la aportación dirija y gestione las participaciones con los objetivos de coordinar las distintas actividades desarrolladas por dichas entidades, consiguiendo centralizar la toma de decisiones, mejorando la gestión de las sociedades y disminuyendo los costes administrativos; optimizar la planificación de las actividades desarrolladas mediante la aplicación de sinergias empresariales; y reestructurar la política accionarial, a través de una forma y régimen jurídico más adecuado, garantizando la subsistencia futura de la nueva sociedad, fortaleciendo la capacidad de negociación y obtención de financiación frente a terceros. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Artículo 94.1 TRLIS