La cesión del derecho de uso y disfrute sobre un puesto de atraque derivado de concesión administrativa portuaria constituye transmisión de bien inmueble sujeta a retención del 3% en IRNR cuando el cedente actúe sin establecimiento permanente en territorio español. El derecho real sobre el dominio público portuario se califica como inmueble conforme al artículo 334.10 CC, por lo que la obligación de retención recae sobre el cesionario sobre la contraprestación acordada, sin perjuicio de las excepciones de aportación a sociedades residentes.
Hechos
El consultante va a proceder a la cesión del derecho de uso y disfrute preferente de un puesto de atraque en un puerto andaluz, que tiene su origen en una concesión administrativa. Para la cesión de dicho derecho debe solicitar la autorización a la concesionaria y cederlo sujeto a las condiciones de la concesión administrativa, entre ellas los años.
Cuestión planteada
Si la cesión del derecho de uso y disfrute del puesto de atraque perteneciente a una concesión administrativa está sujeta a la retención del 3% del apartado 2 del artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Contestación
El apartado 2 del artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 marzo, en adelante TRLIRNR, dispone en cuanto a la retención en las transmisiones de bienes inmuebles lo siguiente:
“2. Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3 por ciento, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos.
No procederá el ingreso a cuenta a que se refiere este apartado en los casos de aportación de bienes inmuebles, en la constitución o aumento de capitales de sociedades residentes en territorio español.
Sin perjuicio de las sanciones que pudieran corresponder por la infracción en que se hubiera incurrido, si la retención o el ingreso a cuenta no se hubiesen ingresado, los bienes transmitidos quedarán afectos al pago del importe que resulte menor entre dicha retención o ingreso a cuenta y el impuesto correspondiente.”
Por lo tanto, cuando se produzca la transmisión del inmueble, entendida como cualquier negocio jurídico que suponga la traslación de la propiedad, sea o no una compraventa, el adquirente quedará obligado a retener e ingresar el 3 por ciento, o realizar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada.
Esta obligación de retención se encuentra desarrollada en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto).
El objeto de la consulta es la cesión de un derecho de uso y disfrute sobre un puesto de atraque en un puerto que, a su vez, tiene origen en una concesión administrativa sobre el dominio público portuario andaluz.
La determinación de si un bien es mueble o inmueble viene establecida en el artículo 334 del Código Civil, según el cual:
“Son bienes inmuebles:
(…)
9º. Los diques y construcciones que, aun cuando sean flotantes estén destinados por su objeto y condiciones a permanecer en un punto fijo de un río, lago o costa.
10. Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles.”
De lo anterior puede deducirse que los puntos de atraque en un puerto son bienes inmuebles y que cualquier derecho real constituido sobre dicho punto de atraque constituye también un bien inmueble, ya sea una concesión administrativa u otro tipo de derechos constituidos sobre el mismo, siempre que tengan trascendencia real.
No existe en nuestro ordenamiento jurídico una categorización exhaustiva de los derechos de naturaleza real, más allá de la enumeración contenida en el artículo 2 de la Ley Hipotecaria. Con carácter general puede afirmarse que los derechos de naturaleza real son aquellos que participan de las siguientes características: a) que son ejercitables erga omnes; b) que otorgan un poder inmediato sobre la cosa; c) que se consolidan con su ejercicio, en el sentido de que son susceptibles de extinguirse por usucapión, es decir, por la falta de uso y d) que son inscribibles en el Registro de la Propiedad.
Por tanto, para determinar si el derecho de uso y disfrute constituido sobre el punto de atraque que, a su vez, tiene su origen en una concesión administrativa resulta necesario acudir a la normativa sustantiva que regula ese derecho para determinar si el mismo tiene o no naturaleza real.
Pues bien, los derechos sobre el dominio público portuario andaluz se regulan en la Ley 21/2007, de 18 de diciembre, de Régimen Jurídico y Económico de los Puertos de Andalucía (BOE de 21 de febrero de 2008). En particular, a la vista de los antecedentes remitidos y especialmente el certificado emitido por la Agencia Pública de Puertos de Andalucía, se deduce que el derecho de uso y disfrute constituido sobre el punto de atraque a favor de los consultantes es el regulado en el artículo 39.3 de la citada Ley. Dicho precepto señala:
“La persona concesionaria podrá celebrar contratos con personas físicas o jurídicas cuyo objeto sea la cesión temporal de los derechos de explotación y de uso de elementos portuarios de acuerdo con las prescripciones del título concesional. En ningún caso se podrán celebrar estos contratos sin que se hayan cumplido los requisitos relativos a la inscripción registral establecidos en el artículo 38”.
El apartado 4 del mismo artículo establece que estos contratos de cesión se rigen por el derecho privado en lo que afecta a los derechos y obligaciones de las partes y que deberán formalizarse en todo caso en escritura pública, comunicándose con carácter previo a la Agencia, que podrá denegar la autorización de la cesión. En todo caso, la extinción de la concesión administrativa sobre el puerto implicará la resolución del contrato de cesión de elementos portuarios.
Lo que prevé este artículo, por tanto, es la posibilidad de que el titular de una concesión administrativa sobre el dominio público portuario pueda a su vez constituir un derecho de uso de carácter temporal limitado a uno o varios de los elementos sobre los que recae la concesión portuaria. Lo que se transmite no es la concesión administrativa, sino únicamente el derecho de uso y explotación del elemento, en este caso, el punto de atraque.
Este derecho de uso constituye un derecho de naturaleza real, en cuanto participa de todas las características antes señaladas:
a) En primer lugar, constituye un bien inscribible en el Registro de la Propiedad. Este derecho de uso ha sido inmatriculado como finca registral independiente de la concesión administrativa de la que trae causa, y ello solo puede ser así por entender que se trata de un derecho de naturaleza concesional, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley Hipotecaria y los artículos 7 y 31 del Reglamento Hipotecario.
b) En segundo lugar, constituye un derecho ejercitable erga omnes, dado que una vez que goza de la publicidad del Registro su titular goza igualmente de la protección del mismo, pudiendo ejercitar su derecho frente a cualquiera que pretenda discutirlo e incluso pudiendo ejercitar las acciones que la legislación hipotecaria otorga al titular registral para la protección del dominio y posesión del bien (artículo 41 de la Ley Hipotecaria). Se trata además de un bien hipotecable, según lo señalado en el artículo 107 Sexto de la Ley Hipotecaria.
c) En tercer lugar, constituye un derecho que otorga un poder inmediato sobre la cosa, pues una vez celebrado el contrato de cesión, el titular del punto de atraque podrá ejercitar sobre dicho punto todas las facultades que el título que ostenta le otorga, en particular, el uso y disfrute del mismo.
d) Por último, es un derecho que se consolida por su ejercicio, tal y como se deduce de lo dispuesto en el artículo 32 de la propia Ley 21/2007.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que la inscripción en el Registro de la Propiedad solo puede efectuarse tras la oportuna calificación del Registrador que ha de pronunciarse, entre otros extremos, sobre el carácter real o no del título que pretende acceder al Registro, de conformidad con lo señalado en el artículo 18 de la Ley Hipotecaría, calificación que constituye por tanto un importante indicio del carácter real del derecho que ha accedido al mismo. Implica además que las partes están de acuerdo en la trascendencia real del negocio jurídico que suscriben.
Por lo tanto, el derecho de uso y disfrute constituido sobre un punto de atraque de conformidad con lo previsto en el artículo 39 de la Ley 21/2007, de 18 de diciembre, de régimen jurídico y económico de los Puertos de Andalucía constituye un derecho de naturaleza real. Además, también puede afirmarse que el punto de atraque constituye un bien inmueble, según lo dispuesto en el artículo 334 9º del Código Civil, antes visto. Así pues, el derecho de uso y disfrute, al ser un derecho de naturaleza real constituido sobre un bien inmueble es también un bien inmueble según lo señalado en el apartado 10 del mismo artículo.
Conforme a todo lo anterior, resultará aplicable la retención del 3% del artículo 25.2 del TRLIRNR.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CC, art. 334
Ley 21/2007, arts. 32 y 39
LH, arts. 2, 18, 41 y 107
RIRNR, art. 14
TRLIRNR, art. 25.2