El profesional alemán residente fiscalmente en Alemania que trabaja para el consultante español durante tres meses anuales mediante contrato mercantil no constituye establecimiento permanente en España conforme al Convenio Hispano-Alemán de 2011. Si la relación es de dependencia laboral, las rentas tributarán exclusivamente en Alemania si concurren las tres condiciones del artículo 14.2 (permanencia inferior a 183 días, no residencia del empleador español en España excluida, ausencia de EP); si es de servicios profesionales independientes, se aplicará la regla de EP del artículo 5. En ambos supuestos, la acreditación de residencia fiscal alemana mediante certificado de la autoridad competente es requisito de acceso al Convenio. No existe obligación de alta en censo de empresarios español si se cumplen las condiciones de exención.
Hechos
El consultante que es asesor va a contratar a una persona residente en Alemania durante tres meses al año para colaborar en su despacho.
Cuestión planteada
El consultante plantea si el profesional contratado actúa a través de establecimiento permanente y, cómo debe tributar en España. Asimismo plantea si debe de darse de alta en el censo de empresarios de la Hacienda Pública.
Contestación
El consultante que es residente en España manifiesta que va a emplear a una persona residente en Alemania mediante un contrato mercantil para que colabore en su asesoría durante tres meses al año. Por lo tanto, resultará de aplicación el Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012).
No obstante lo anterior, para poder aplicar el Convenio Hispano-Alemán el empleado alemán deberá acreditar su residencia fiscal en Alemania, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.
El consultante manifiesta que pagará a su colaborador alemán en función de los resultados que obtenga mediante un contrato mercantil. Del escrito de la consulta no se deducen datos suficientes para determinar si el trabajo de colaboración desarrollado por el residente alemán, se encuadra dentro de una relación laboral de carácter dependiente, o bien se trata de una prestación de servicios profesionales de naturaleza independiente. Por todo ello vamos a contemplar el tratamiento fiscal de ambos.
1. Rendimientos del trabajo:
El artículo 14 “Rentas del Trabajo” del Convenio Hispano-Alemán establece:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición exclusivamente en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y
b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y
c) las remuneraciones no las soporta un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.”
Los Comentarios al artículo 15 “Renta del Trabajo Dependiente” del Modelo de Convenio fiscal sobre la renta y el patrimonio de la OCDE indican:
“8.5 En algunos casos, los servicios prestados por una persona física a una empresa pueden considerarse como prestados en el marco de un trabajo dependiente a los efectos de los impuestos nacionales, aún cuando los servicios se presten en virtud de un contrato formal para la prestación de servicios entre la empresa que requiere los servicios, de una parte y, por la otra, o bien la persona física por sí misma u otra empresa que haya empleado formalmente a esa persona o con la que haya celebrado otro contrato formal para la prestación de servicios.
8.6 En tales casos, la legislación nacional pertinente puede ignorar el modo en que se caracterizan los servicios en los contratos formales y centrarse en primera instancia en la naturaleza de los servicios prestados por la persona física y su integración en la actividad económica que desarrolle la empresa que adquiere los servicios a los efectos de concluir que existe una relación laboral entre la persona física y esa empresa.”
“8.13 La naturaleza de los servicios prestados por la persona física será un factor importante dado que lo lógico es asumir que un empleado presta servicios que se integran en la actividad empresarial que desarrolla su empleador. Por tanto, es importante determinar si los servicios prestados por una persona física constituyen una parte integrante de la actividad de la empresa a la que presta esos servicios. A tal fin, resultará clave dirimir qué empresa asume la responsabilidad o el riesgo respecto de los resultados generados por el trabajo de la persona física. No obstante, es obvio que este análisis únicamente resultará relevante si la persona física presta sus servicios directamente a una empresa. Cuando, por ejemplo, una persona física presta servicios a un especialista en fabricación subcontratado (“contract manufacturer”) o a la empresa a la que se subcontrata la actividad, esa persona física no está prestando sus servicios a las empresas receptoras de los bienes o servicios en cuestión.
8.14 Cuando la comparación de la naturaleza de los servicios prestados por la persona física con la actividad ejercida por su empleador formal y por la empresa a la que se presta los servicios revela una relación de trabajo dependiente que difiere de la relación contractual formal, los criterios que siguen pueden ayudar a determinar si este es realmente el caso:
- quién está facultado para dar instrucciones al trabajador en relación con el modo en que debe realizarse el trabajo;
- quién controla el lugar en el que se lleva a cabo el trabajo y es responsable de él;
- el empleador formal factura la remuneración percibida por la persona física directamente a la empresa que percibe los servicios (véase el párrafo 8.15 más adelante);
- quién pone a disposición del trabajador las herramientas y el material necesario;
- quién determina el número de personas para el desarrollo del trabajo y su cualificación;
- quién está facultado para elegir a la persona que ejecutará el trabajo y para poner fin a la relación contractual establecida con el trabajador a ese fin;
- quién está facultado para imponer medidas disciplinarias en relación con el trabajo efectuado por esa persona;
- quién determina los períodos de vacaciones y el horario de trabajo de esa persona.”
De acuerdo con el artículo anterior y teniendo en cuenta que de los antecedentes de la consulta se deduce que la remuneración al trabajador alemán se soportará por un residente español, los rendimientos del trabajo percibidos por el mismo no van a estar sometidos únicamente a tributación en el Estado de residencia del mismo, es decir, en Alemania, sino que también pueden estarlo en el Estado donde el empleo se ejerce, es decir, en España, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 14 del Convenio Hispano-alemán y, teniendo en cuenta del escrito de la consulta que no se cumplen las condiciones en este caso para poder aplicar el apartado 2 de dicho artículo.
En este caso tributarán de acuerdo con el artículo 13.1.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, que establece:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
c) Los rendimientos del trabajo:
1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
2º. Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
3º. Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.
Lo dispuesto en los párrafos 2.º y 3.º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.”
Dado que dicho trabajo se desarrolla en España, en base al punto 1º de la letra c) de dicho artículo 13, las rentas percibidas por el trabajador alemán están sujetas en España y por tanto el consultante deberá practicar la retención correspondiente conforme al artículo 31 del TRLIRNR.
El apartado primero del artículo 28 del TRLIRNR establece la obligación de declaración que incumbe a los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente.
El Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, desarrolla dicha obligación en el artículo 7. No obstante lo anterior el apartado tercero del artículo 28 señala que “no se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31.”
El modelo de declaración de rentas obtenidas en España por no residentes sin establecimiento permanente es, con carácter general, el 210, aprobado por la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, que se presentará en los lugares y plazos establecidos en la citada Orden.
En el caso de que se produzca doble imposición, sería Alemania conforme al artículo 22 del citado Convenio el Estado al que le correspondería eliminar la doble imposición, como país de residencia de la persona que viene a prestar el servicio a España. Dicho artículo 22 establece:
“2. En el caso de un residente de la República Federal de Alemania, el impuesto se determinará como sigue:
a) Salvo que se admita un crédito por impuestos pagados en el extranjero en virtud del subapartado
b), todo elemento de renta procedente del Reino de España y todo elemento patrimonial situado en el Reino de España que, de conformidad con el presente Convenio, se someta efectivamente a imposición en el Reino de España, quedará excluido de la base del impuesto alemán.”
2. Servicios Profesionales:
El artículo 7 del Convenio Hispano-Alemán relativo a los beneficios empresariales (teniendo en cuenta que el artículo 14 del Modelo de Convenio OCDE correspondiente a renta del trabajo independiente ha sido suprimido), al regular la tributación de las rentas obtenidas como contraprestación de servicios personales independientes establece:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente.
(…)”
Por consiguiente, en aplicación del Convenio para evitar la doble imposición citado, las rentas obtenidas en España por un profesional independiente, residente en Alemania, por el ejercicio de su actividad estarán, como norma general, exentas de tributación en España, de acuerdo con lo dispuesto en su artículo 7, salvo que tales rentas se obtengan a través de un establecimiento permanente.
En el escrito de consulta se indica que el profesional residente en Alemania se trasladará los meses de abril, junio y diciembre a España y colaborará con el consultante.
El consultante plantea la cuestión de si la actividad profesional de la persona residente en Alemania tiene los efectos de establecimiento permanente.
La definición de establecimiento permanente se recoge en el artículo 5 del Convenio Hispano-alemán que establece:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, en particular:
a) las sedes de dirección;
b) las sucursales;
c) las oficinas;
d) las fábricas;
e) los talleres; y
f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
3. Una obra de construcción o un proyecto de construcción o instalación constituyen un establecimiento permanente únicamente si su duración excede de doce meses.
4. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión «establecimiento permanente» no incluye:
a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;
d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías, o de recoger información, para la empresa;
e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;
f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), con la condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.
5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona, distinta de un agente independiente al que será aplicable el apartado 6, actúe por cuenta de una empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.
6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.
7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle una sociedad residente del otro Estado contratante, o esté controlada por esta, o de que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”
Para determinar si existe establecimiento permanente en España se analizará, en primer lugar, si se cumplen los requisitos del apartado 1 del artículo 5, es decir, si el profesional alemán dispone en España de un lugar fijo de negocios en el que se realiza toda o parte de su actividad.
La valoración sobre la existencia o no de establecimiento permanente deberá realizarse conforme a los criterios establecidos en los comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio OCDE. Si bien no se dispone de suficientes datos en el escrito de consulta, la utilización del despacho del asesor en España para la prestación de servicios profesionales bastaría para la consideración de lugar fijo de negocio.
Los Comentarios al apartado 1 del artículo 5 del Modelo de Convenio fiscal sobre la renta y el patrimonio de la OCDE, determinan:
“2. El apartado 1 da una definición general de la expresión “establecimiento permanente” que contiene las características esenciales de este concepto a los efectos del Convenio; esto es, un situs diferente, un “lugar fijo de negocios”. El apartado define la expresión “establecimiento permanente” como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes:
- la existencia de un “lugar de negocios”; esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;
- este lugar de negocios debe ser “fijo”; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia;
-la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo.”
El párrafo 4 de los Comentarios al mismo apartado 1 del artículo 5 determina cuando se considera que una empresa tiene a su disposición un determinado espacio, que puede dar lugar a la existencia de establecimiento permanente. Así dispone:
“4. La expresión “lugar de negocios” abarca cualquier local, instalaciones o medios materiales utilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. (…) Poco importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalaciones o medios, o disponga de ellos por otra causa. Así, el lugar de negocios puede estar constituido por un puesto dentro de un mercado o por determinado emplazamiento utilizado de manera permanente en un depósito aduanero (por ejemplo, para el almacenamiento de mercancías sujetas a derechos aduaneros). El lugar de negocios también puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa.”
Por su parte, los Comentarios 6 a 6.3 del Modelo de Convenio disponen:
“6. Puesto que el lugar de negocios debe ser fijo, se deduce que habrá que considerar que existe un establecimiento permanente exclusivamente cuando el lugar de la actividad de negocios tenga un cierto grado de permanencia, es decir, cuando no sea de índole meramente temporal. Ahora bien, un lugar de negocios puede constituir un establecimiento permanente aunque, en la práctica, exista sólo durante un período corto de tiempo, porque la naturaleza misma del negocio hace que sólo se pueda llevar a cabo durante un período limitado. En ocasiones no es fácil determinar si este es o no el caso. Aunque ha habido divergencia entre las prácticas adoptadas por los países miembros en lo tocante a los requisitos temporales, la experiencia ha demostrado que lo normal es considerar que no existe establecimiento permanente en aquellas situaciones en las que la actividad de negocios se desarrolla en un país a través de una sede que se mantiene durante menos de seis meses (a la inversa, la experiencia demuestra que hay muchos casos en los que se ha considerado que existía establecimiento permanente cuando el lugar de negocios se mantenía durante un período superior a seis meses). Las actividades de naturaleza recurrente han constituido una excepción a esta regla; en su caso, deben tenerse en cuenta cada uno de los períodos de tiempo durante los cuales se ocupa el lugar de negocios, junto con el número de veces en que se utiliza (pudiendo prolongarse las actividades durante varios años). Otra excepción ha sido la de las actividades encuadradas en un negocio que se lleva a cabo exclusivamente en el país en cuestión; en tales circunstancias, es probable que el negocio dure poco tiempo debido a su naturaleza, pero –al desarrollarse enteramente en un determinado país– su conexión con este país es muy fuerte. Para facilitar los trámites administrativos, los países podrían tener en cuenta estas prácticas cada vez que surjan divergencias respecto a si un lugar de negocios que existe solamente durante un corto período de tiempo constituye o no un establecimiento permanente.
6.1 Como se menciona en los párrafos 11 y 19, las interrupciones temporales de las actividades no implican que deje de existir un establecimiento permanente. Del mismo modo, según se expone en el párrafo 6, cuando un determinado lugar de negocios se utiliza únicamente durante períodos cortos de tiempo, pero esta utilización se repite regularmente a lo largo de un período prolongado de tiempo, no cabe considerar que el lugar de negocios sea de naturaleza meramente temporal.
6.2 Además, cabe la posibilidad de que un determinado lugar de negocios sea utilizado por períodos muy cortos de tiempo para una serie de actividades que lleva a cabo una misma persona o varias personas relacionadas entre sí, en un intento de evitar que se establezca que dicha sede ha sido utilizada por cada uno de los negocios individuales con fines distintos a los meramente temporales. También son válidas para este tipo de situaciones las observaciones que contiene el párrafo 18 sobre las fórmulas que se utilizan con objeto de saltarse el período de 12 meses que establece el apartado 3.
6.3 Cuando un lugar de negocios haya sido concebido, en un principio, para su utilización durante un período lo suficientemente corto para no ser considerado como un establecimiento permanente, pero se mantiene de hecho durante un período cuya duración no permita atribuirle un carácter temporal, pasará a convertirse en un lugar fijo de negocios y, por tanto, retrospectivamente, en un establecimiento permanente. Un lugar de negocios puede asimismo constituir un establecimiento permanente desde su inicio, aunque en la práctica haya existido durante un período muy corto de tiempo, si debido a circunstancias especiales (por ejemplo, la muerte del contribuyente o el fracaso de las inversiones) ha tenido que ser liquidada prematuramente.”
El profesional alemán se va a trasladar tres veces anualmente, durante los meses de abril, junio y diciembre, a España para prestar sus servicios de asesoramiento. Por lo que podemos presumir un período de presencia durante el año, con naturaleza recurrente. Si dicho profesional realiza su actividad en el local del empresario español podría entenderse que dicha persona tiene a su disposición un establecimiento permanente en España por lo cual de acuerdo con el párrafo 1 del artículo 7 del Convenio Hispano-Alemán puede tributar en España.
En el caso de que se produzca la doble imposición, sería Alemania conforme al artículo 22 relativo a la eliminación de la doble imposición y su legislación interna al Estado que le correspondería eliminarla como país de residencia de la persona que viene a prestar el servicio a España.
En cuanto a la forma de tributación en España será de aplicación la normativa contenida en el artículo 13.1 del TRLIRNR que dispone:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.
(…)”
Asimismo el artículos 15 “Formas de sujeción y operaciones vinculadas” señala:
“1. Los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención, de acuerdo con lo dispuesto en el capítulo III.
Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquéllas y en los términos previstos en el capítulo IV.”
En cuanto a la tercera cuestión planteada relativa a si debe de darse de alta en el censo de empresarios de la Hacienda Estatal señalar lo siguiente:
El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 78 del TRLRHL define el impuesto como “un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”.
De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:
a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.
En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que “el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.
c) Finalmente, que le impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.
El artículo 79.1 del TRLRHL establece que “se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio se requiere:
a) que dicha actividad se realice en territorio nacional;
b) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;
c) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;
d) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.
El artículo 83 del TRLRHL establece que “son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, quedan sujetas al IAE, en lo que aquí interesa destacar, aquellas actividades que se ejerzan dentro del territorio español, ya sean ejercidas por personas residentes o no.
Asimismo, hay que tener en cuenta que quedan excluidas del ámbito de aplicación del IAE aquellas actividades que se ejerzan en régimen de dependencia laboral, aun cuando el contenido material de las mismas pueda ser de tipo empresarial, profesional o artístico.
De esta forma, ninguna persona o entidad está sujeta al IAE si no ordena por cuenta propia medios de producción ni recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
De todo lo anterior resulta que la persona física alemana que va a colaborar en España con el consultante en la actividad de asesoramiento a empresas, sólo estará sujeta al IAE en el caso de que ejerza la actividad económica por cuenta propia.
De los datos facilitados en el escrito de consulta y lo analizado previamente se desprende que la persona física alemana no tendría la condición de residente. Asimismo, va a ejercer su actividad en el local de la asesoría del consultante.
El artículo 82.1.c) del TRLRHL establece que están exentos del IAE los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen en España mediante establecimiento permanente, siempre que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.
Por tanto, siempre que la persona alemana cumpla los requisitos establecidos en el párrafo anterior, estará exento del IAE.
Todo ello, sin perjuicio de las obligaciones censales de carácter general establecidas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión y e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
Referencia normativa
Convenio Hispano-Alemán. Arts. 5, 7, 14 y 22
RD 1776/2004, de 30 de julio, RIRNR. Art. 7 y 28
RDL 2/2004, de 5 de marzo TRLRHL Arts 78 a 91
RDL 5/2004, de 5 de marzo TRLIRNR. Arts.13, 15 y 28