La deducción de cuotas soportadas en operaciones anteriores al inicio de actividad empresarial requiere cumplir los requisitos del artículo 111 de la LIVA: adquisición de bienes o servicios con intención confirmada por elementos objetivos de destinarlos a actividades empresariales, siendo deducibles las cuotas satisfechas antes del inicio habitual de entregas, sin perjuicio de los límites establecidos en los artículos 112 y 113. Para operaciones en el interior del país con terceros obligados a emitir liquidación (art. 84.1.2º y 3º), la cuota se documentará mediante factura con liquidación del impuesto conforme a los requisitos reglamentarios.
Hechos
La entidad consultante está llevando a cabo la construcción de una planta de puertas abiertas con la finalidad de aprovechar tanto los subproductos generados por el sector del mueble como los generados por la poda agrícola forestal para la generación de electricidad.
Está inscrita en el Registro de devolución mensual y en el Registro de operadores intracomunitarios.
Recientemente, ha sido destinataria de unos servicios de ingeniería de una empresa establecida en un país tercero por los cuales ha sido sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Actualmente, no ha comenzado todavía sus operaciones por no haber concluido la construcción de la citada planta.
Cuestión planteada
Procedimiento para la deducción de la cuota soportada derivada de operación anterior.
Contestación
1.- El artículo 165, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que “en los supuestos a que se refieren los artículos 84, apartado uno, números 2º y 3º y 140 quinque de esta Ley, a la factura expedida, en su caso, por quien efectuó la entrega de bienes o prestación de servicios correspondiente o al justificante contable de la operación se unirá una factura que contenga la liquidación del Impuesto. Dicha factura se ajustará a los requisitos que se establezcan reglamentariamente”.
2.- El artículo 92, apartado uno, número 3º de la citada Ley, declara que “los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por, entre otras, las prestaciones de servicios comprendidos en el artículo 84, apartado uno, número 2º de dicha Ley”.
El artículo 93, apartado uno de la Ley 37/92, declara que “podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley”.
3.- El artículo 111, apartado uno de la Ley del Impuesto determina que “quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes”.
4.- Por su parte, el artículo 94, apartado uno de la Ley 37/92 preceptúa que “los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
3º. Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales se considerarán no establecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos, ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas”.
5.- El artículo 97, apartado uno, número 4º de la mencionada Ley declara que “sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
(…)
4º. La factura expedida por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley”.
El artículo 98, apartado uno establece que el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.
Finalmente, el artículo 99 de la Ley 37/92, dispone lo siguiente:
“Uno. En las declaraciones-liquidacio-nes correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los suje-tos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
No obstante, en los supuestos de destrucción o perdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.
Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
(…)
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
(…)
Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido -hasta que dicha devolución se haga efectiva”.
6.- En consecuencia, la entidad consultante en tanto que sujeto pasivo de la prestación de servicios objeto de consulta por aplicación de lo previsto en el artículo 84.uno.2º de la Ley 37/92, vendrá obligada a consignar en la autoliquidación que proceda el impuesto devengado por dicha operación, pudiendo deducir su importe en esa autoliquidación o en las sucesivas de acuerdo con los requisitos y limitaciones reguladas en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/92.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 84-uno-2º, 92-93-94,97-98-99 y 111-165