La procedencia de retención por IRNR depende de la residencia fiscal del perceptor conforme al artículo 9 LIRPF (permanencia >183 días, núcleo de intereses económicos, o convivencia familiar). Si el perceptor es residente fiscal en España, no procede retención por IRNR sino tributación como IRPF. Si es residente en Uruguay, la retención por IRNR aplicable resultará modulada por las disposiciones del nuevo CDI hispano-uruguayo respecto a la sujeción, exenciones y tipos impositivos. La conclusión requiere verificación previa de la condición de residente del consultante.
Hechos
Persona física que forma parte del personal laboral fijo de la administración pública española desde 1 de octubre de 1981, habiendo sido contratado por el Instituto Español de Emigración en Buenos Aires (Argentina), lugar donde reside habitualmente, para cumplir funciones en la Agregaduría Laboral de Montevideo (Uruguay), por lo que tuvo que desplazarse a Uruguay para ocupar su puesto de trabajo.
Cuestión planteada
Plantea si es correcta la aplicación de la retención por IRNR, o si por el contrario la retención por dicho concepto no procede, una vez que ha entrado en vigor el nuevo Convenio hispano-uruguayo.
Contestación
En primer lugar, para dar contestación a esta consulta, habrá que determinar la residencia fiscal del consultante.
El artículo 8.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006), en adelante LIRPF, establece:
“1. Son contribuyentes por este Impuesto:
a) las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.”.
A este respecto, el artículo 9.1 de la LIRPF, al regular la residencia habitual en territorio español, establece:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.
Según el mencionado precepto, el consultante será considerado residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- La permanencia en territorio español, computándose en su caso las ausencias esporádicas según lo señalado en el precepto.
- El lugar donde radica el centro de sus intereses económicos.
- La residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
Por tanto, la residencia fiscal de una persona física no solo se determina en función de la permanencia en un Estado por más de 183 días, sino que hay que tener en cuenta otros criterios como el centro de sus intereses económicos y familiares, así como la acreditación de su residencia fiscal en otro país.
Si bien no parece cumplirse el criterio de permanencia, respecto a si se cumplen el resto de los criterios mencionados, no se da ningún tipo de dato adicional en el escrito de la consulta para poder valorarlos.
Si, en aplicación de alguno de los criterios señalados, el consultante resultase ser residente fiscalmente en España y al mismo tiempo pudieran ser consideradas residentes en Uruguay, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por el artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República Oriental del Uruguay para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hecho en Madrid el 9 de octubre de 2009 (BOE de 12 de abril de 2011), que se expresa en los siguientes términos:
“1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo.
2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) dicha persona será considerada residente solamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente solamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente solamente del Estado donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente solamente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.
3. (…).”.
Por tanto, como consecuencia de la resolución del conflicto por parte de las autoridades competentes de ambos Estados, éste puede ser resuelto de forma que el consultante sea considerado como un residente fiscal en España, o por el contrario, como un no residente en dicho Estado.
Respecto a la pregunta formulada por el consultante en cuanto a si es correcta o no la aplicación de retenciones por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) por parte del organismo público pagador de las retribuciones percibidas por el mismo, conviene aclarar que una vez que Convenio Hispano-Uruguayo para evitar la doble imposición entra en vigor, se aplicará lo dispuesto en dicho Convenio para determinar el Estado al que corresponda recaudar los tributos de los empleados públicos españoles que presten servicios en el Estado con el que se ha firmado el Convenio, que en este caso es Uruguay, ya que, tanto el artículo 5 de la Ley 35/2006 como el artículo 4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), establecen la prevalencia de lo dispuesto en los Convenios y Tratados internacionales sobre la propia normativa interna.
No obstante, para dar contestación a la pregunta formulada por el consultante, y dada la información que se desprende del escrito de la consulta, se va a partir de la hipótesis de que éste es un no residente en España, porque no se cumplan ninguna de las condiciones señaladas en el artículo 9.1 de la LIRPF para tener la consideración de residente fiscal en España. En consecuencia será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes por los rendimientos de fuente española que pudiera obtener.
Como ya se ha comentado, la normativa fiscal aplicable al caso consultado es la recogida en el artículo 18 del Convenio hispano-uruguayo, partiendo de la premisa de que éste es un residente fiscal en Uruguay, que habrá aportado el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.
A este respecto, el referido artículo 18 del Convenio establece:
“Artículo 18. Remuneraciones por función pública.
1. a) Los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares, pagadas por un Estado contratante o por una de sus subdivisiones políticas o entidades locales a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado o a esa subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) Sin embargo, dichos sueldos, salarios y remuneraciones similares sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si los servicios se prestan en ese Estado y la persona física es un residente de ese Estado que:
(i) es nacional de ese Estado; o
(ii) no ha adquirido la condición de residente de ese Estado solamente para prestar los servicios.
2. (….)
3. (….).”.
.
De la información contenida en el escrito de la consulta, no se desprende que el consultante cumpla ninguna de las condiciones establecidas en el apartado 1.b) del referido artículo 18 del Convenio, dado que en dicho escrito no se expresa que esta persona, sea nacional de Uruguay. Además, también se puede deducir que, el consultante ha adquirido la residencia fiscal en Uruguay, pero dicha residencia habría sido adquirida solamente para prestar sus servicios en la Agregaduría Laboral de Montevideo en Uruguay, ocupando así el puesto de trabajo para el que ha sido contratado, y siendo éste el motivo por el que se desplaza a dicha ciudad, desde Buenos Aires (Argentina).
Por tanto, dado que no se cumplen ninguna de las condiciones establecidas en el apartado 1.b) del artículo 18, y dado que las remuneraciones son satisfechas por el Estado español por servicios prestados a dicho Estado, las remuneraciones que percibe el consultante sólo podrán someterse a imposición en España por lo expuesto en el apartado 1.a) de dicho precepto.
No obstante, una vez visto que el Convenio establece que España tiene la potestad exclusiva para gravar dichas rentas, la tributación de las mismas se llevará a cabo de acuerdo con lo establecido en su legislación interna, en este caso el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo).
En este sentido, el artículo 13.1.c) del TRLIRNR se expresa en los siguientes términos:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
c) Los rendimientos del trabajo:
1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
2.º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
3.º Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.
Lo dispuesto en los párrafos 2 y 3 no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.”.
Por tanto, dado que el trabajo desempeñado por el consultante, según se desprende del escrito de la consulta, parece que se presta íntegramente en Uruguay, y siempre que dichos rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en Uruguay, las retribuciones percibidas por el consultante no se considerarán como rentas obtenidas en territorio español, y por tanto no estarán sujetas al IRNR en España. En ese caso, no procedería por parte del pagador, la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de dichos rendimientos.
No obstante lo anterior, en este caso, dado que en virtud de lo establecido en el artículo 18 del Convenio, dichos rendimientos están exentos de tributación en Uruguay, tal como ya se ha explicado anteriormente, dichos rendimientos no pueden gravarse en dicho Estado, y por tanto, no están sujetos a un impuesto de naturaleza personal en Uruguay, a pesar de realizarse el trabajo íntegramente allí, por lo que dichos rendimientos sí se considerarán como rentas obtenidas en territorio español, y por tanto estarán sujetas al IRNR en España, en virtud del artículo 13.1.c).2º del TRLIRN.
Por tanto, en la medida en que el Convenio hispano-uruguayo para evitar la doble imposición atribuye a España la potestad para gravar en este supuesto, el organismo público que abone las rentas sujetas al impuesto estará obligado a practicar la retención prevista en el artículo 31 del TRLIRNR sobre dichos rendimientos.
En este sentido, el artículo 31.2 del TRLIRNR establece lo siguiente:
“2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44.”.
El tipo de retención a aplicar será equivalente al tipo de gravamen que establezca el artículo 25 de la Ley o, en su caso, el que resulte de la aplicación de un convenio. El tipo de gravamen establecido con carácter general en el artículo 25.1.a) del TRLIRNR es el 24 por ciento. No obstante, la disposición adicional tercera del TRLIRNR establece, tras la modificación introducida por la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 (BOE de 26 de diciembre) en su redacción, que desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2014, ambos inclusive, el tipo de gravamen del 24 por ciento previsto en el artículo 25.1.a) del TRLIRNR se eleva al 24,75 por ciento.
Referencia normativa
CDI Hispano-Uruguayo, Artículo 18; LIRPF, Artículo 9; TRLIRNR, Artículo 13.1.c).