La entrega de bienes o prestación de servicios realizada por una sociedad mercantil con carácter oneroso constituye operación sujeta al IVA conforme al artículo 4.1 LIVA, siempre que la sociedad tenga condición de empresario o profesional (artículo 5.1.a LIVA). Las sociedades mercantiles ostentan presunción iuris tantum de empresarios (artículo 5.1.b LIVA), resultando sujetas al impuesto salvo que acrediten realizar exclusivamente entregas gratuitas. La operación se considerará realizada en desarrollo de actividad empresarial cuando suponga ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad de intervenir en producción o distribución de bienes o servicios, o cuando implique explotación de un bien corporal o incorporal para obtener ingresos continuados.
Hechos
El consultante es un Ayuntamiento que va a recibir de una empresa municipal parcelas urbanizadas en pago de una deuda que tiene contraída con dicho Ayuntamiento por los pagos que el mismo ha realizado en su nombre por gastos corrientes de la sociedad tales como nóminas o préstamos.
Cuestión planteada
Tributación de la operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la sociedad municipal a la que se refiere el escrito de consulta, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando efectúen la urbanización de terrenos u ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
2.- Por otra parte, esta Dirección General ha considerado reiteradamente que, en general, las entregas de parcelas o terrenos efectuadas por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:
a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.
b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.
c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por la Administración Pública determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
3.- Por su parte, y en relación con las transmisiones de parcelas por parte de los Ayuntamientos hay que tener en cuenta que el capítulo II del título VII (artículos 51 y 52) del Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana (BOE de 31 de octubre), establece que:
“1. Con la finalidad de regular el mercado de terrenos, obtener reservas de suelo para actuaciones de iniciativa pública y facilitar la ejecución de la ordenación territorial y urbanística, integran los patrimonios públicos de suelo los bienes, recursos y derechos que adquiera la Administración en virtud del deber a que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 18, sin perjuicio de los demás que determine la legislación sobre ordenación territorial y urbanística.
2. Los bienes de los patrimonios públicos de suelo constituyen un patrimonio separado y los ingresos obtenidos mediante la enajenación de los terrenos que los integran o la sustitución por dinero a que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 18, se destinarán a la conservación, administración y ampliación del mismo, siempre que sólo se financien gastos de capital y no se infrinja la legislación que les sea aplicable, o a los usos propios de su destino.”.
Por tanto, el patrimonio municipal del suelo se configura legalmente como un patrimonio separado dentro del patrimonio de las entidades públicas, en general, y locales, en particular, y estará constituido, esencialmente, por terrenos, cualquiera que sea su calificación urbanística, adscritos a la finalidad genérica prevista en el artículo 52 del citado Real Decreto Legislativo, cuyo apartado 1 establece lo siguiente:
“1. Los bienes y recursos que integran necesariamente los patrimonios públicos de suelo en virtud de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo anterior, deberán ser destinados a la construcción de viviendas sujetas a algún régimen de protección pública, salvo lo dispuesto en el artículo 18.2 a). Podrán ser destinados también a otros usos de interés social, de acuerdo con lo que dispongan los instrumentos de ordenación urbanística, sólo cuando así lo prevea la legislación en la materia especificando los fines admisibles, que serán urbanísticos, de protección o mejora de espacios naturales o de los bienes inmuebles del patrimonio cultural, o de carácter socio-económico para atender las necesidades que requiera el carácter integrado de operaciones de regeneración urbana.”.
Esta Dirección General ya ha manifestado en su Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, relativa a las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos, que “los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción.”.
De lo anterior se deduce que el patrimonio municipal del suelo constituye, sin excepción, un patrimonio empresarial, por lo que todas las actividades que se lleven a cabo con el fin de gestionar dicho patrimonio, tendrán, de igual forma, carácter empresarial.
Del escrito de consulta no puede deducirse el objeto social de la entidad transmitente a efectos de determinar si ha llevado o no la urbanización de los terrenos transmitidos, ni tampoco si los mismos se encontraban afectos a una actividad empresarial o profesional o bien si la transmisión objeto de consulta se efectúa en el ejercicio de gestión del patrimonio municipal del suelo.
Concurriendo cualquier de las circunstancias señaladas en el párrafo anterior, la transmisión de las parcelas por parte de la empresa municipal constituirá una entrega de bienes efectuada por un empresario o profesional y, por tanto, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y sobre esta hipótesis se va a proceder a contestar la presente consulta.
4.- Una vez determinada la sujeción al Impuesto, habría que analizar si sería de aplicación algún supuesto de exención. En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley, establece la exención en operaciones interiores de las siguientes entregas:
“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…).”.
Por otra parte, es doctrina reiterada de este Centro directivo recogida, entre otras, en la contestación vinculante, de 6 de junio de 2018, con número de referencia V1546-18 que la entrega de los terrenos afectos a la actividad empresarial o profesional del transmitente puede realizarse, a su vez, en tres momentos diferentes lo que determinará distinto tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
a) Antes de que se haya iniciado el proceso urbanizador, en cuyo caso el objeto de la entrega serán terrenos que se encuentran en la situación básica de suelo rural conforme a lo previsto en el artículo 21 del Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana (BOE de 31 de octubre).
b) Una vez que ya se ha iniciado el proceso urbanizador o cuando esté ya finalizado, pero sin tener los terrenos la condición de solares, en cuyo caso el objeto de entrega son terrenos en curso de urbanización o urbanizados.
c) Cuando los terrenos objeto de transmisión son ya solares u otros terrenos edificables, en los términos previstos en la Ley, por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar.
En este sentido, según parece deducirse del escrito de consulta, los inmuebles que van a ser entregados son terrenos ya urbanizados de manera que no resultaría de aplicación la referida exención y la entrega de los terrenos quedaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar al tipo impositivo general del 21 por ciento.
5.- A efectos de determinar el sujeto pasivo de la transmisión objeto de consulta habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 84.Uno de la Ley 37/1992 según el cual serán sujetos pasivos del Impuesto:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
- Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
- Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
- Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, cabría plantearse si es de aplicación al supuesto objeto de consulta el mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el tercer guion del artículo 84.Uno.2º, letra e) de la Ley, dado que se trata de una entrega de inmuebles sujeta y no exenta de acuerdo con lo expuesto en párrafos anteriores, y por tanto, no le sería de aplicación la regla de inversión prevista en el segundo guion del citado artículo 84.Uno.2º, letra e), ni tampoco la relativa a las entregas efectuadas como consecuencia de un procedimiento concursal.
De acuerdo con los criterios establecidos por este Centro directivo, por tanto, y tal como se resume en la contestación vinculante de 3 de julio de 2018, consulta V2270-18, “la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo de la letra e) del artículo 84.Uno.2º requiere que el inmueble que es objeto de transmisión esté afectado por un derecho real de garantía así como que el adquirente sea empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, entre otras condiciones. Concurriendo estos requisitos, el sujeto pasivo de la entrega del solar sujeta y no exenta a que se refiere la consulta lo será el empresario o profesional adquirente”.
De acuerdo con todo lo anterior y, en particular, en lo que se refiere a la materia objeto de consulta, cabe concluir que procedería la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo si nos encontráramos ante una primera entrega sujeta y no exenta a la que no resulte aplicable el supuesto de exención del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, el inmueble que se transmita constituya la garantía del cumplimiento de una deuda subrogándose el adquirente en la misma y siendo este último empresario o profesional a efectos del Impuesto. Así, se ha manifestado este Centro directivo en un supuesto similar en la contestación vinculante de 20 de agosto de 2018, consulta V2323-18.
La misma conclusión cabría alcanzarse cuando, dándose los mismos requisitos mencionados en el párrafo anterior, no existe subrogación sino compromiso contractual del transmitente del inmueble de extinguir la deuda y la hipoteca que recae sobre los inmuebles objeto de transmisión destinando parte del precio pagado por la adquiriente a dicha cancelación. En este sentido, se pronuncia este Centro directivo en la contestación vinculante de 1 de agosto de 2018, consulta V2270-18.
Si no se dan las circunstancias anteriores, entre otras, que los inmuebles no están afectados por un derecho real de garantía, como parece deducirse del supuesto de consulta, no resulta de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, siendo el transmitente el sujeto pasivo obligado a repercutir las cuotas del Impuesto y estando el adquirente obligado a soportarlas.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. Arts- 4,5,20-Uno-20º y 84