La constitución de un derecho de superficie por plazo determinado constituye prestación de servicios sujeta a IVA al tipo general (16%), conforme al artículo 11.2 de la LIVA y su tratamiento equiparado al arrendamiento de bienes inmuebles (Exposición de Motivos, punto 4.5). Cuando la contraprestación sea no dineraria (edificación que revierte al propietario), la operación se escinde en dos entregas diferenciadas: la constitución del derecho de superficie (16%) y la entrega de la edificación, susceptible del tipo reducido del 7% si concurren las condiciones del artículo 91.1.7º LIVA.
Hechos
La sociedad consultante ha resultado adjudicataria de un derecho de superficie sobre un terreno propiedad del IVIMA. En el contrato se convienen las siguientes estipulaciones:
- El derecho se concede por 20 años.
- Transcurrido el plazo indicado, el propietario del terreno hará suyo lo edificado.
- El superficiario se compromete a edificar viviendas y garajes, en las condiciones establecidas por el propietario del terreno, y a arrendarlas a éste durante el plazo de concesión del derecho, a cambio de un precio mensual.
Posteriormente, la sociedad consultante transmite su derecho de superficie a un tercero. La citada transmisión incluye la titularidad de la edificación realizada, que constituye un 85.61% del total de la construcción prevista.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a la transmisión del derecho de superficie.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen.
Según establece la letra c) del apartado uno del artículo 5 de la citada Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes.
El artículo 11 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartados dos, números 2º y 3º, que en particular, se considerarán como tales:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes”
En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”- otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.
2.- En el contrato objeto de la presente consulta, si bien se presenta como un conjunto unitario, pueden apreciarse distintas operaciones plenamente diferenciadas e independientes entre sí:
- La constitución en favor de la consultante de un derecho real de superficie por un plazo determinado (20 años), con la obligación para el superficiario de construir un edificio concreto, edificio que, al término del citado plazo, pasará a ser propiedad del titular del terreno, lo cual no es sino una consecuencia del contenido del propio derecho real.
Estamos aquí ante una operación de contraprestación no dineraria, puesto que la contraprestación a la constitución del derecho de superficie no es metálica, sino en especie, ya que dicha contraprestación viene dada por la entrega de la edificación. Estaremos, por tanto, ante dos operaciones sujetas al Impuesto la constitución del derecho de superficie, que como veremos tributará al 16 por ciento según lo dispuesto en el art. 90 de la Ley, y la entrega de la edificación, que podrá tributar al 7 por ciento, en virtud de lo dispuesto en el art. 91.Uno.1.7º de la Ley.
- Un contrato de arrendamiento del edificio construido por el superficiario, en el que éste será el arrendador y el propietario del terreno será el arrendatario. Dicha operación tributará al 16 por ciento por el art.91 de la Ley.
3.- Como hemos señalado, las operaciones anteriores van a estar sujetas y no exentas al Impuesto.
El artículo 20.Uno.23º de la Ley, establece que están exentos los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de dicha Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute que tengan por objeto terrenos.
Sin embargo, el mismo precepto señala que la exención se aplicará al arrendamiento de edificios destinados exclusivamente a viviendas, lo que no se cumple en el presente caso al no ser el arrendatario una persona física.
Por otra parte, el citado precepto excluye expresamente de la exención la constitución o transmisión de derechos reales de superficie.
Así, tanto la constitución a favor del consultante de un del derecho de superficie, como el contrato de arrendamiento constituido por el superficiario del que será arrendador, son operaciones sujetas y no exentas al Impuesto, tributado, en ambos casos, al tipo general del 16 % previsto en el art. 90 de la Ley.
4.- Por lo que respecta a la transmisión posterior del derecho de superficie por parte del consultante, estamos ante una operación sujeta y no exenta del Impuesto, tal y como se ha señalado anteriormente. El tipo impositivo aplicable será el tipo general del 16 por ciento del artículo 90 de la Ley, al no estar previsto en el artículo 91 ningún tipo impositivo reducido aplicable a este tipo de operaciones.
No obstante hay que tener en cuenta, respecto a la operación correspondiente a la reversión de la edificación, lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley que regula la exención para las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, tal y como correspondería el caso consultado.
De conformidad con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, la exención prevista en el número 22º del apartado uno del mismo artículo puede ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. También señala dicho artículo que se entenderá que el adquirente (en este caso el IVIMA) tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra.
En caso de que el sujeto pasivo renunciara a la exención, la operación tributaria al 7 por ciento en la medida que cumpla lo dispuesto en el artículo 91 Uno. 7º de la Ley que establece lo siguiente.
El artículo 91, apartado uno, número 7º, dispone lo siguiente:
"Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(...) 7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo 6º, letra c) de esta Ley."
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 20-Uno-22º, 20-Dos, 91-Uno-1-7º