El art. 24.5 de la Ley 21/2001 determina la normativa aplicable al ISD mediante el criterio de residencia habitual del causante o donatario durante los cinco años anteriores al devengo. La DGT descarta que el cambio de residencia dentro del quinquenio genere la aplicación automática de la normativa estatal; por el contrario, confirma que debe identificarse la CA donde se acumuló el mayor número de días de permanencia (criterio del art. 20.1.1º LIS), y solo ante imposibilidad de determinación se aplicará la normativa estatal. La norma no es superflua sino que articula efectivamente la cesión territorial del tributo vinculando la competencia normativa a la residencia verificable del sujeto pasivo.
Hechos
Sujeto pasivo residente en Vizcaya que traslada su residencia a Madrid. Proyecta recibir una donación en metálico de sus padres.
Cuestión planteada
Alcance de la norma contenida en el artículo 24.5 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre.
Contestación
En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
El artículo 24.5 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía (BOE de 31 de diciembre), delimita el alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En dicho precepto se establece que, con la salvedad de la donación de inmuebles, en los supuestos de adquisición “mortis causa” e “inter vivos” de bienes y derechos
“… se aplicará la normativa de la Comunidad Autónoma en la que el causante o donatario hubiere tenido su residencia habitual durante los cinco años anteriores, contados de fecha a fecha, que finalicen el día anterior al de devengo. Cuando de acuerdo con lo anterior no sea posible determinar la normativa aplicable, se aplicará la del Estado.”
A la vista de esta norma, se plantea el escrito de consulta cuándo debe entenderse que el donatario reside en una determinada Comunidad Autónoma y cuál es, en consecuencia, la normativa aplicable. El supuesto de hecho considerado es el de un traslado del eventual donatario de Vizcaya a Madrid en el que, en función de la definitiva fecha de la donación, el mayor número de días de permanencia –en el sentido establecido en el artículo 20.1.1º de la Ley 21/2001-, contados de fecha a fecha, puede entenderse producido en Vizcaya o en Madrid.
El escrito considera que si en el quinquenio que finaliza el día anterior al devengo hubiera habido cambio de residencia habitual, la aplicación de la normativa estatal sería una consecuencia absurda porque ello sería tanto como decir que la norma se encuentra vacía de contenido “para el supuesto y finalidad que se ha dictado”, mientras que, de no haberse producido ese cambio, se aplicaría en todo caso la normativa de la Comunidad de residencia lo que, a juicio del escrito, daría cierto contenido lógico a la norma de la Ley 21/2001 precisamente en los supuestos que, a juicio del consultante, son contrarios al de la finalidad propia de la norma, calificándose ello igualmente como absurdo. Asimismo, se afirma que esta última interpretación conduciría a que la norma en cuestión carecería de contenido “puesto que si no existiera, el ordenamiento jurídico sería idéntico”.
No comparte este Centro Directivo la interpretación que sostiene el escrito ni las valoraciones sobre la norma controvertida que en el mismo se hacen ni, lógicamente, considera que la norma sea superflua.
El artículo 24.5 de la Ley 21/2001 sale al paso de eventuales maniobras dispositivas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y establece un requisito adicional –salvedad hecha de las donaciones de inmuebles- para la fijación del punto de conexión de dicho impuesto: que el causante o donatario, según proceda, hayan tenido su residencia habitual durante el quinquenio anterior a la fecha del devengo, fecha que, tratándose de una donación, será aquella en la que se haya celebrado o causado el contrato.
A juicio de esta Dirección General, la norma no plantea dificultades interpretativas respecto del alcance en este punto de la residencia habitual. Si tomando esa fecha final y, al tiempo, inicial del cómputo, en todos y cada uno de los cinco años inmediatamente anteriores, el donatario ha permanecido durante el mayor número de días –criterio del artículo 20.1.1º b) de la Ley- en el territorio de la misma Comunidad que es, al tiempo, el de su residencia en el momento de la donación, se aplicará la normativa de la misma. Cuando no concurra ese requisito, es decir, en el supuesto de que no se produzca esa coincidencia entre la Comunidad de residencia en el momento de la donación con aquella en la que ha residido de forma habitual durante los cinco últimos años anteriores, no se aplicará la normativa de aquella ni tampoco la de origen (porque ya no reside en ella) sino la normativa estatal, tal y como expresamente establece el artículo 24.5 de la Ley.
Trasladado este criterio al supuesto fáctico que se describe en el escrito de consulta, resulta lo siguiente:
Dado que el donatario no será residente habitual en el territorio de Vizcaya en el momento de la donación, cuando esta se produzca, no podrá aplicarse la normativa foral, en la que la donación proyectada gozaría de exención.
Si, en el momento de que se celebre o cause el contrato, el donatario es residente habitual en el territorio de la Comunidad de Madrid y, además, lo es en igual territorio en el quinquenio anterior en los términos previstos en el artículo 24.5 de la Ley 21/2001, se aplicará la normativa autonómica madrileña, que en la actualidad establece una bonificación en cuota del 99% para la operación proyectada.
De no cumplirse ninguna de las hipótesis anteriores, no se aplicará normativa foral ni autonómica alguna, sino la legislación estatal, en la que no existe privilegio fiscal alguno respecto de la donación en metálico de padres a hijos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 21/2001. Art. 24.5