La DGT confirma que las entregas de libros, periódicos y revistas (independientemente del soporte físico tras la modificación de la Directiva 2009/47/CE) están sujetas al tipo reducido del 4%, conforme al artículo 91.Dos.1.2º de la Ley 37/1992. La calificación como entrega de bien (no prestación de servicio) es determinante para acceder a dicho tipo, siendo aplicable este régimen sin diferenciación según la residencia del comprador, siempre que se cumplan los requisitos de exclusión publicitaria y se trate de soportes incluidos en la definición legal de libro.
Hechos
La consultante es una asociación sin ánimo de lucro que tiene como una de sus principales actividades la de publicación de libros y revistas científicas. Se plantea la posibilidad de la venta de artículos, seminarios y números de la revista, así como suscripciones anuales de la misma, a través de Internet, pudiendo los interesados comprar dichas publicaciones y descargarlas en un archivo pdf.
Cuestión planteada
Calificación de las operaciones como entrega de bien o prestación de servicio, tipo de gravamen aplicable y posibles diferencias en función del lugar de residencia del comprador.
Contestación
1.- El artículo 90 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que el Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
En este sentido, el artículo 91.Dos.1.2º de dicha Ley 37/1992, dispone la aplicación del 4 por ciento a las entregas de bienes que tengan por objeto:
“2º. Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único.
Se comprenderán en este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos.
(…)”.
2.- En relación con dicho precepto legal, el anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, recoge la lista de entregas de bienes y prestaciones de servicios que podrán estar sujetas a los tipos reducidos del impuesto.
En particular, el apartado 6) del mencionado anexo III prevé la aplicación de tipos reducidos a las siguientes operaciones:
“6) Suministro, incluido el préstamo en bibliotecas, de libros en cualquier medio de soporte físico (e incluidos asimismo folletos, prospectos y material impreso similar, álbumes y libros de dibujo y coloreado infantiles, música impresa o manuscrita, los mapas, planos y mapas hidrográficos y similares), los periódicos y semanarios que no sean material íntegra o predominantemente publicitario”.
La redacción de dicha categoría 6 es la que le otorga a la Directiva 2006/112/CE la Directiva 2009/47/CE del Consejo de 5 de mayo de 2009, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a los tipos reducidos del impuesto sobre el valor añadido.
Respecto de dicha modificación el considerando 4 de la Directiva 2009/47/CE establece que se procede con la misma a “actualizar conforme al progreso técnico la referencia a los libros de su anexo III”.
Con anterioridad, la Directiva 2006/112/CE no permitía la aplicación de tipos reducidos al suministro de libros cuando se incorporasen a soportes electrónicos.
3.- El artículo 3 de la Directiva 2009/47/CE establece que “la presente Directiva entrará en vigor el primer día del primer mes siguiente al de su publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea”.
Esta publicación se produjo en el Diario Oficial de 9 de mayo de 2009.
4.- El concepto legal de “libro” se recoge en el artículo 2 de la Ley 10/2007, de 22 de junio, de la lectura, del libro y de las bibliotecas como se expone a continuación:
“Libro: obra científica, artística, literaria o de cualquier otra índole que constituye una publicación unitaria en uno o varios volúmenes y que puede aparecer impresa o en cualquier otro soporte susceptible de lectura.
Se entienden incluidos en la definición de libro, a los efectos de esta Ley, los libros electrónicos y los libros que se publiquen o se difundan por Internet o en otro soporte que pueda aparecer en el futuro, los materiales complementarios de carácter impreso, visual, audiovisual o sonoro que sean editados conjuntamente con el libro y que participen del carácter unitario del mismo, así como cualquier otra manifestación editorial”.
Por otra parte, las dos primeras acepciones del Diccionario de la Real Academia Española definen la palabra “libro” como sigue:
“1. m. Conjunto de muchas hojas de papel u otro material semejante que, encuadernadas, forman volumen.
2. m. Obra científica, literaria o de cualquiera otra índole con extensión suficiente para formar volumen, que puede aparecer impresa o en otro soporte”.
Por tanto, según el concepto de libro dado por la Ley 10/2007, así como por la Real Academia Española y según se deduce de la Directiva 2006/112/CE, el soporte físico en el que aparezca el libro es indiferente para que sea considerado como tal, siempre que se trate una obra científica, literaria o de cualquier otra índole con extensión suficiente para formar volumen. En particular, la Ley 10/2007 incluye dentro de este concepto a los libros electrónicos.
5.- De acuerdo con lo expuesto, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta presentada:
1º. Como consecuencia de la Directiva 2009/47/CE y del régimen legal indicado, tributarán al tipo impositivo del 4 por ciento los libros que se suministren en cualquier medio de soporte físico, en particular, los entregados a través de archivos electrónicos dispuestos para su volcado a herramientas de lectura o dispositivos portátiles que permitan almacenar y leer libros digitalizados. Dicho suministro podrá realizarse, a estos efectos, a través de CD-ROM, memorias USB (pen-drives) o cualquier otro soporte físico para su descarga a equipos de hardware.
Resulta necesario subrayar, en este sentido, la necesidad de que los libros electrónicos se incorporen a un soporte físico para que su tributación en el impuesto tenga lugar al 4 por ciento, dado que no es posible, de acuerdo con el artículo 98.2 de la Directiva 2006/112/CE, que los servicios electrónicos tributen a tipos reducidos.
2º. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 1º anterior, se aplicará en todo caso el tipo general del 18 por ciento, entre otros, a los siguientes bienes y servicios:
1. Servicios prestados por vía electrónica, esto es, aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
2. Dispositivos portátiles que permitan almacenar y leer libros digitalizados, así como reproductores de libros electrónicos y otros elementos de hardware, es decir, componentes que integren la parte material de un ordenador o que se puedan conectar al mismo.
3. Servicios consistentes en el acceso electrónico a bases de datos, periódicos, revistas y semejantes y, en general, a páginas web.
4. Comercialización de códigos de descarga de archivos que incorporen libros electrónicos.
5. Servicios de acceso a libros de texto en formato digital alojados en servidores de Entes públicos o de colegios.
6. Servicios de consultas y accesos a bases de datos.
7. Servicios de digitalización de obras literarias.
3º. Respecto de los suministros de partes o fragmentos de libros efectuados a título gratuito u oneroso, según los casos, el tipo impositivo reducido solamente será aplicable cuando dichos libros se incorporen a un soporte físico en los términos ya indicados, siendo procedente el tipo general del 18 por ciento cuando se trate de servicios electrónicos.
Por lo tanto, las operaciones descritas en la consulta constituirían una prestación de servicios por vía electrónica, y no una entrega de bienes puesto que la revista no se pone a disposición de los clientes en ningún tipo de soporte físico. Por lo tanto, dichas operaciones tributarán al tipo general del 18 por ciento, y no al tipo reducido.
6.- Por lo que se refiere a la relevancia o no del lugar de residencia del comprador, el apartado uno del artículo 69 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuanto el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto”.
Se establece una excepción a estas reglas generales el apartado dos del mismo artículo 69, que establece:
“Dos. Por excepción a lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:
(…)
m) Los servicios prestados por vía electrónica”.
Por tanto, cuando el adquirente sea un particular residente fuera de la Comunidad (incluyendo, en consecuencia, Islas Canarias, Ceuta y Melilla), al tratarse de servicios no incluidos en las letras a) a e) del precepto anterior, el servicio en cuestión no se entenderá realizado en el territorio de aplicación del Impuesto.
Así pues, tanto en el caso de que el cliente que compre las publicaciones mencionadas en la consulta sea un particular, como si fuera un empresario o profesional que adquiere la publicación dentro del ejercicio de su actividad económica, se aplicará el Impuesto sobre el Valor Añadido cuando dicho cliente se encuentre establecido o tenga su residencia en el territorio de aplicación del Impuesto.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 69-Uno y Dos, 90-Uno y Dos