IVA: El derecho a la deducción de cuotas nace en el momento del devengo (art. 98 LIVA) y se considera soportado cuando se recibe la factura (art. 99.4), pudiendo ejercitarse en la declaración del período de soporto o sucesivos dentro de cuatro años desde el nacimiento del derecho, sin condición de que las existencias hayan sido enajenadas. IRPF: Las compras de existencias son deducibles únicamente por el importe correspondiente a las unidades vendidas en el ejercicio, conforme al criterio de correlación de ingresos y gastos del art. 28.1 LIRPF, no al 100% en el momento de la compra.
Hechos
El consultante desarrolla una actividad económica consistente en la comercialización al por mayor de material eléctrico.
Cuestión planteada
1. Determinar en qué momento son deducibles las cuotas del IVA soportado en las compras de existencias.
2. Determinar en qué momento son deducibles las compras de existencias a efectos del IRPF. En concreto, pregunta si estas pueden ser deducidas al 100% en el momento de la compra o por el contrario, sólo se deduce el importe correspondiente a las unidades vendidas.
Contestación
1. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
El derecho a la deducción de las cuotas soportadas por parte de los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido se regula en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre). En particular, el artículo 98 señala que “el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles”. En cuanto al plazo para el ejercicio del derecho a la deducción, el apartado tres del artículo 99 establece:
“Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
(…)”.
Por otro lado, el apartado cuatro del citado artículo 99 declara que “se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.”.
Por último, el artículo 100 advierte que “el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.”.
De acuerdo con todo lo anterior, el consultante podrá deducir las cuotas soportadas en la adquisición del material objeto de su actividad siempre y cuando no hayan transcurrido cuatro años desde la fecha de dicha adquisición. El procedimiento para ejercer el derecho a la deducción deberá ser el establecido en el artículo 99.Tres de la Ley del Impuesto, es decir, la inclusión en la declaración-liquidación relativa al período en que se soportaron las cuotas o en las declaraciones-liquidaciones relativas a períodos sucesivos, sin superar el mencionado plazo de cuatro años.
No obstante lo anterior, dado que el consultante no especifica en su escrito el régimen que aplica en el Impuesto sobre el Valor Añadido (general o algún especial), en su caso, habrá de tenerse en cuenta, a tales efectos, lo previsto en el artículo 93, apartado tres de la Ley 37/1992, según el cual “el ejercicio del derecho a la deducción correspondiente a los sectores o actividades a los que resulten aplicables los regímenes especiales regulados en el Título IX de esta Ley se realizará de acuerdo con las normas establecidas en dicho Título para cada uno de ellos.”
2. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.
El apartado 3 del artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre Sociedades, –en adelante TRLIS–, dispone: “En el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Por otra parte, el artículo 19 del TRLIS señala que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.”
Este criterio resulta coincidente con el establecido en el Código de Comercio, que en su artículo 38.1.d) señala “se imputarán al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos e ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”.
Por su parte, el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), recoge en su Primera Parte, el Marco Conceptual de la Contabilidad, y concretamente en el punto 3º, los principios contables de aplicación obligatoria entre los cuales se encuentra el principio de devengo, de acuerdo con el cual: “Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”
A su vez, el punto 5º de dicho Marco Conceptual, bajo la rúbrica “criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales,” en su apartado 4 señala que “se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de estos.”
Por otra parte, la norma de valoración nº 10 del PGCE, relativa a las existencias, señala que:
“1. Valoración inicial.
Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción.
Los impuestos indirectos que gravan las existencias sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.
En las existencias que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción, los gastos financieros, en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material.
Los anticipos a proveedores a cuenta de suministros futuros de existencias se valorarán por su coste.
Los débitos por operaciones comerciales se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.
1.1 Precio de adquisición.
El precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares así como los intereses incorporados al nominal de los débitos, y se añadirán todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias. (...).
1.2 Coste de producción.
El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto.
(...)”.
Por otra parte, las cuentas de variación de existencias están destinadas a registrar, al cierre del ejercicio, las variaciones entre las existencias finales y las iniciales, con la finalidad de que, en la cuenta de pérdidas y ganancias, figure recogido el gasto correspondiente a los consumos de existencias y no a las adquisiciones. En conclusión, la cuenta de pérdidas y ganancias no recoge las existencias adquiridas en el ejercicio, sino las consumidas o incorporadas en las unidades vendidas a terceros. Dicho gasto es el que deberá deducirse en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica del consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 28.1Ley 37/1992, arts. 93.tres, 99.tres y 100.
RDL 4/2004, arts. 10.3 y 19