La DGT confirma la sujeción al IVA de las prestaciones de servicios de arquitectura por parte del consultante en su condición de empresario, y establece que en las ejecuciones de obra inmobiliaria rige la inversión del sujeto pasivo conforme al artículo 84.1.2º f) LIVA, por lo que el cliente empresario deviene sujeto pasivo y debe soportar la carga tributaria, descartando así que el prestador de servicios facture IVA repercutible. Respecto a IRPF, la retención a cuenta debe practicarse sobre la base imponible antes de IVA, aplicándose el porcentaje correspondiente a rendimientos de actividades económicas derivados de la prestación de servicios profesionales.
Hechos
El consultante es un arquitecto, dado de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas (grupo 411 de la sección segunda de las tarifas del IAE) y en el régimen especial de la Seguridad de las Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos, que va a prestarle a una sociedad unos servicios consistentes en la redacción de unos proyectos de urbanización y reforma de edificios.
Cuestión planteada
1.) Si es posible la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo en el Impuesto sobre el Valor Añadido por la prestación de los mencionados servicios.
2.) Si se debe aplicar en la factura que emita la correspondiente retención a cuenta del IRPF.
Contestación
1.) Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), estarán sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la Ley del Impuesto señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…).”.
Sigue el apartado dos del artículo 5 de la Ley 37/1992 definiendo las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
De acuerdo con lo anterior, el consultante tendrá la consideración de empresario o profesional pues realiza la ordenación por cuenta propia de factores productivos con la finalidad de intervenir en la distribución de bienes y servicios, ejerciendo como arquitecto.
En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Segundo.- Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992, el cual establece lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Tercero.- La interpretación del citado precepto ha sido objeto de análisis por este Centro Directivo en diversas contestaciones a consultas tributarias. Conviene traer a colación, a modo de ejemplo, las contestaciones vinculantes con fecha 21 de marzo de 2016 y número V1137-16, así como la de 2 de marzo de 2017 y número V0552-17.
De acuerdo con los criterios señalados en dichas contestaciones, no cabe extender el supuesto contemplado en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992 a aquellas actuaciones que realice un arquitecto en favor del agente urbanizador del terreno, ni tampoco en el caso de los servicios prestados a la entidad que vaya a llevar a cabo la construcción o rehabilitación de las edificaciones, ya que dichas actuaciones no tienen la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, necesaria para la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo, sino que constituyen una prestación de servicios sujeta al Impuesto.
En consecuencia, el consultante deberá repercutir en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido por sus servicios de redacción del proyecto de planificación urbanística y de reforma de edificios objeto de consulta al tipo general del 21 por ciento.
2.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 99.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, dispone que: “2. Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan. (…)”.
Por su parte, los artículos 74, 75 y 76 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, establecen:
“Artículo 74. Obligación de practicar retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
1. Las personas o entidades contempladas en el artículo 76 de este Reglamento que satisfagan o abonen las rentas previstas en el artículo 75, estarán obligadas a retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, de acuerdo con las normas de este Reglamento.
(…).
Artículo 75. Rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.
1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas:
a) Los rendimientos del trabajo.
b) (…)
c) Los rendimientos de las siguientes actividades económicas:
Los rendimientos de actividades profesionales.
Los rendimientos de actividades agrícolas y ganaderas.
Los rendimientos de actividades forestales.
Los rendimientos de las actividades empresariales previstas en el artículo 95.6.2.º de este Reglamento que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva.
d) (…)”.
Artículo 76. Obligados a retener o ingresar a cuenta.
1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.
d) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.”
De acuerdo con este precepto, estarán obligados a retener, en todo caso, las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas cuando abonen rentas sometidas a esta obligación, con independencia de que las mismas desarrollen o no actividad económica.
Por lo que se refiere a los contribuyentes del IRPF, estarán obligados a retener cuando satisfagan rentas en el ejercicio de actividades económicas.
En relación con la actividad del consultante, éste se encuentra dado de alta en el grupo 411 de la sección segunda de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre. Teniendo en cuenta esta inclusión en las tarifas del IAE, la sujeción a retención o ingreso a cuenta con arreglo a las normas del IRPF nos lleva al artículo 95.2.a) del RIRPF, donde se establece lo siguiente:
“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior (retenciones sobre rendimientos de actividades profesionales), se considerarán comprendidos entre los rendimientos de actividades profesionales:
a) En general, los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre”.
En el caso planteado, los rendimientos de la actividad desarrollada por el consultante se encuentran entre las rentas sujetas a retención contempladas en el artículo 75, por lo que dado que el pagador de la renta es una de las personas contempladas en el artículo 76 del Reglamento del IRPF (el pagador es una persona jurídica), estará obligado en todo caso a practicar la correspondiente retención a cuenta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Art. 99.
LIVA, Ley 37/1992, Art. 4, 5 y 84.
RIRPF, Real Decreto 439/2007, Art. 74, 75, 76 y 95.