La operación de fusión por absorción de entidad íntegramente participada se acogerá al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII TRLIS siempre que cumpla los requisitos mercantiles (artículos 235 y 250 TRLSA) y no persiga principalmente fraude o evasión fiscal. Respecto a la reserva de actualización: la DGT no resuelve expresamente si debe segregarse dentro de la reserva de fusión un saldo indisponible equivalente a los activos no amortizados, limitándose a confirmar la elegibilidad del régimen especial bajo condición de motivación económica válida.
Hechos
La entidad H, filial de una entidad británica, es cabecera de un grupo en España y participa, entre otras entidades, en el 100% del capital de A, dedicada al marketing de combustibles y carburantes. A, a su vez, participa en el 100% en el capital de B, dedicada fundamentalmente al refino de petróleo. Esta estructura es del año 1999, en el que la sociedad A, mediante aportación de rama de actividad, aportó la rama de refino de petróleo a la sociedad B, operación que se acogió al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, con el objeto de implantar un modelo de negocio para el refino independiente.
No obstante, en la actualidad se pretenden integrar ambos negocios (refino y marketing), con el objeto de conseguir las siguientes ventajas: centrarse en un solo margen, integrado por ambos negocios, un manejo integrado de la cadena de distribución de productos en España, lo que permite un mejor control y una mayor eficiencia, un único equipo de finanzas y control para toda la cadena de valor, así como una única dirección. Igualmente, esta operación permitiría una mejor gestión, un cambio de estructuras corporativas actuales, reduciendo, con los consiguientes ahorros en relación con las áreas corporativa y legal, financiero contable, de tesorería y de impuestos.
Por ello, es intención de la consultante, proceder a la fusión de A absorbiendo a la entidad B.
Parte de los activos que recibirá A con ocasión de la fusión fueron actualizados al amparo del Real Decreto-ley 7/1996, cuando eran de su propiedad. El saldo de la cuenta de actualización correspondiente a la actividad de refino quedó registrado, con ocasión de la operación de aportación no dineraria realizada en el año 1999, en las entidades A y B de forma duplicada, entendiéndose que los requisitos de disposición de dicha reserva serían cumplidos por ambas sociedades y que los saldos se mantendrían asimismo en ambas entidades.
A 31 de diciembre de 2008 se encontrarán totalmente amortizados la mayoría de los activos de refino actualizados, quedando pendientes otros activos, fundamentalmente terrenos a los que resulta imputable una parte de la reserva de actualización.
Como consecuencia de la fusión, la entidad A va a seguir manteniendo el mismo saldo que posee de la reserva de actualización y se plantea adicionalmente a su propia reserva de actualización que, en relación con la reserva de fusión que surge en la operación, se introduzca una nota en la memoria que indique que del importe de la misma hay una parte que se corresponde con el saldo de la cuenta de reserva de actualización correspondiente al valor de los activos aún no amortizados que se reciben con ocasión de la fusión.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión planteada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si, como consecuencia de la fusión, es suficiente que quede registrada en la entidad A un solo saldo correspondiente a la reserva de actualización o por el contrario, es necesario que dentro de la reserva de fusión quede indisponible un saldo equivalente a los activos aún no amortizados que se corresponde con la parte de la reserva de actualización procedente de la sociedad absorbida imputable a dichos activos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión impropia de sociedad íntegramente participada de forma directa cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de integrar los negocios de refino y marketing, con el objeto de conseguir las siguientes ventajas: centrarse en un solo margen, integrado por ambos negocios, un manejo integrado de la cadena de distribución de productos en España, lo que permite un mejor control y una mayor eficiencia, un único equipo de finanzas y control para toda la cadena de valor, así como una única dirección. Igualmente, esta operación permitiría una mejor gestión, un cambio de estructuras corporativas actuales, reduciendo, con los consiguientes ahorros en relación con las áreas corporativa y legal, financiero contable, de tesorería y de impuestos. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación de dicho régimen fiscal especial, el artículo 90 del TRLIS, referido a la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad adquirente respecto de la transmitente, establece en su apartado 1 que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.”
De lo que se desprende que todos los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente se transmiten a la adquirente, asumiendo esta entidad así, el cumplimiento de los requisitos exigidos en relación con la reserva de actualización.
No obstante, a estos efectos, cabe señalar que dichos bienes habían sido propiedad de la absorbente y se encontraban revalorizados en los términos establecidos en el Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, en el momento en que se realizó la operación de aportación no dineraria de rama de actividad. Precisamente, con ocasión de dicha operación de aportación no dineraria, este Centro Directivo estableció que tanto la absorbente como la absorbida debieran tener recogido en su balance la reserva de revalorización en los términos que señala el Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio.
En este sentido, el apartado 2 del artículo 15 del Real Decreto 2607/1996, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la actualización de balances regulada en el artículo 5 del Real Decreto-ley 7/1996 establece que el saldo de la cuenta de la “reserva de revalorización Real Decreto-ley 7/1996” no podrá ser distribuido, directa o indirectamente, a menos que la plusvalía haya sido realizada, entendiéndose que así ha sido cuando los elementos actualizados hayan sido contablemente amortizados o bien hayan sido transmitidos o dados de baja en los libros de contabilidad.
Estos requisitos, tal y como señaló este Centro Directivo en consulta con fecha de salida de registro 20 de marzo de 2000, deberían ser cumplidos igualmente por la entidad que realiza la aportación de rama de actividad, a efectos de la aplicación de dicha cuenta, con la particularidad de que la condición de que la plusvalía haya sido realizada sólo puede entenderse cumplida cuando la sociedad adquirente de los elementos actualizados integrantes de la rama de actividad amortice contablemente dichos elementos o bien los transmita, así como cuando la sociedad aportante transmita la participación en el capital recibido como consecuencia de la aportación.
Dado que la operación de fusión supone la reconstitución de la situación previa a la operación de aportación de la rama de actividad, una vez realizada la operación de fusión solamente la sociedad absorbente deberá mantener su cuenta de reserva de actualización, la cual podrá disponerse en los términos establecidos en el citado Real Decreto 2607/1996.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1