La revalorización voluntaria de inmuebles efectuada por la cooperativa conforme a valor razonable no produce efecto fiscal alguno en IS: el artículo 15.1 TRLIS excluye la integración en base imponible de revalorizaciones contables no obligadas por norma legal o reglamentaria, y además no incrementa el valor fiscal de los elementos revalorizados. La DGT descarta cualquier plusvalía latente o base de amortización elevada derivada del ajuste contable.
Hechos
La entidad consultante ha sido una cooperativa especialmente protegida, desde su fundación en 1962, hasta que en el ejercicio 2010, al adquirir una participación mayoritaria en otra entidad A, ha liquidado al tipo general del Impuesto sobre Sociedades. Como consecuencia de la adquisición de la entidad A, la consultante ha obtenido préstamos bancarios con la garantía de los bienes de la entidad, un solar de fábrica y una finca rústica, cuyo valor de coste y de tasación en el momento de la concesión de los préstamos, difieren en su importe, por lo que la consultante ha llevado a cabo una revalorización contable voluntaria, con abono a cuenta separada de reservas no distribuible, poniendo de manifiesto que, mientras que permanezcan estos inmuebles en el activo de la entidad, se hará constar en memoria anual esta revalorización y, en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades se reconocerá el aumento impositivo que pudiera representar cualquier operación que sobre estos solares y terrenos surgiera.
Cuestión planteada
Efectos fiscales de la revalorización contable voluntaria llevada a cabo por la consultante.
Contestación
Siguiendo lo dispuesto en el artículo 2.1 de la Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas:
“1. Las presentes Normas serán de aplicación obligatoria para las sociedades cooperativas.
En todo lo no modificado específicamente en estas Normas, será de aplicación el Plan General de Contabilidad, en los términos previstos en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, así como las adaptaciones sectoriales y las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas aprobadas al amparo de las disposiciones finales primera y tercera, respectivamente, del citado Real Decreto.”
De acuerdo con la norma de registro y valoración 2ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), los elementos del inmovilizado material se valoran por su precio de adquisición o coste de producción. Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado material se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas Por tanto, la normativa vigente en materia contable no ampara una revalorización como la planteada en la consulta.
Por otra parte, el artículo 15 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (B.O.E 11 de marzo 2004), establece que:
“1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.
El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados.”
En el caso planteado en el escrito de consulta, la revalorización voluntaria de los inmuebles propiedad de la consultante, valorándolos por su valor razonable, no se ha llevado a cabo en virtud de una norma legal o reglamentaria, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 15.1 del TRLIS, por lo que el importe de dicha revalorización no se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y, por ende, tal revalorización no tendría efectos fiscales, resultando de aplicación lo establecido en el artículo 135 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Los sujetos pasivos que hubieran realizado revalorizaciones contables cuyo importe no se hubiera incluido en la base imponible deberán mencionar en la memoria el importe de aquéllas, los elementos afectados y el período o períodos impositivos en que se practicaron.
Las citadas menciones deberán realizarse en todas y cada una de las memorias correspondientes a los ejercicios en que los elementos revalorizados se hallen en el patrimonio del sujeto pasivo.
2. Constituirá infracción tributaria grave el incumplimiento de la obligación establecida en el apartado anterior.
Dicha infracción se sancionará, por una sola vez, con una multa pecuniaria proporcional del 5 % del importe de la revalorización, cuyo pago no determinará que el citado importe se incorpore, a efectos fiscales, al valor del elemento patrimonial objeto de la revalorización.
La sanción impuesta de acuerdo con lo previsto en este apartado se reducirá conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. ”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 15