La operación de fusión no se acomoda al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS porque incumple los presupuestos del artículo 250 del TRLSA —ni la absorbente es titular del 100% de la absorbida, ni esta participa íntegramente en aquella, ni ambas están bajo control común de un tercero—, lo que impide acceder a la simplificación procesal y consecuentemente al trato fiscal privilegiado que requiere identidad sustancial entre la operación mercantil y la tributaria.
Hechos
La entidad consultante, participada por dos socios, al 50% cada uno de ellos, se dedica a la actividad de movimiento de tierras, venta y extracción de áridos y transporte de mercancías.
Los mismos socios participan con la misma proporción en otras dos entidades, A y B. A tiene la misma actividad que la consultante, mientras B se dedica a la venta de los productos elaborados por la consultante y A, así como al transporte de morteros.
Se pretende realizar una operación de fusión por absorción, por la que la entidad consultante absorba a A y B, sin que exista ampliación de capital en la consultante, sino un incremento de reservas.
Con esta operación se pretende conseguir una explotación eficiente de la actividad, eliminando costes administrativos y de cumplimiento de obligaciones mercantiles, contables y laborales, que en la actualidad, se encuentran incrementados por tres entidades que desarrollan la misma actividad. Además, se permite racionalizar la actividad, al centrar en una única entidad todo el ciclo mercantil de la misma, incluyendo la comercialización del producto y sus auxiliares, como el transporte de la mercancía.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación de fusión, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 233.2 texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
En relación con las fusiones simplificadas, el artículo 250 del TRLSA, en su nueva redacción dada por Ley 19/2005, de 14 de noviembre, sobre la sociedad anónima europea domiciliada en España (B.O.E de 15 de noviembre), establece los requisitos exigidos para llevar a cabo las mismas.
Siguiendo lo dispuesto en dicho precepto:
“ 1. Cuando la sociedad absorbente fuera titular, de forma directa o indirecta, de todas las acciones o participaciones sociales en que se dividiera el capital de la sociedad absorbida, el proyecto de fusión no tendrá que incluir referencia alguna al tipo y al procedimiento de canje de las acciones o participaciones sociales ni a la fecha a partir de la cual las nuevas acciones darán derecho a participar en las ganancias sociales, y no será necesario el aumento del capital de la absorbente ni los informes de administradores y de expertos sobre el proyecto de fusión.
2. La misma regla será de aplicación cuando la sociedad absorbente estuviera íntegramente participada, de forma directa o indirecta, por la sociedad absorbida, y cuando la sociedad absorbente y la absorbida estuvieran íntegramente participadas, de forma directa o indirecta, por una tercera.»
En consecuencia, la operación de fusión planteada no se realiza al amparo de lo dispuesto en el artículo 250 del TRLSA, puesto que no se cumplen ninguno de los presupuestos de hecho descritos en el mismo, y en particular, no se cumple lo previsto en el apartado segundo de dicho precepto, puesto que las tres entidades intervinientes en la operación (absorbente y absorbidas) no están participadas de forma directa o indirecta por una tercera sociedad, sino por dos personas físicas.
En definitiva, la operación planteada no parece reunir los requisitos establecidos en la normativa mercantil para tener la consideración de fusión, lo cual impediría que la operación tenga esa calificación a efectos fiscales dado que, además, tampoco cumple las condiciones establecidas en el artículo 83 del TRLIS para considerar una operación como fusión, por lo que no podrá acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, si esta operación se realiza a través del procedimiento previsto en el artículo 233 del TRLSA, con la consiguiente ampliación de capital en la entidad absorbente, se cumplirían los requisitos exigidos en el artículo 83 del TRLIS para ser calificada como fusión a efectos fiscales.
No obstante, la aplicación del régimen especial requiere analizar el contenido del artículo 96.2 TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro dentro de la UE, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. EL fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, en la medida en que su ejecución no determina una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado en el escrito de consulta, se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de conseguir una explotación eficiente de la actividad, eliminando costes administrativos y de cumplimiento de obligaciones mercantiles, contables y laborales, que en la actualidad, se encuentran incrementados por tres entidades que desarrollan la misma actividad. Además, se permite racionalizar la actividad, al centrar en una única entidad todo el ciclo mercantil de la misma, incluyendo la comercialización del producto y sus auxiliares, como el transporte de la mercancía. Estos motivos se consideran válidos a los efectos de lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1