La escisión parcial de inmuebles en régimen de alquiler no reúne los requisitos para acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS porque los activos segregados no constituyen una rama de actividad autónoma: la entidad carece de gestión y organización diferenciada de las fincas agrícolas respecto del resto del patrimonio inmobiliario arrendado, impidiéndose así la identificación de un conjunto patrimonial destinado a una explotación económica que funcione por sus propios medios en la adquirente y que existiera previamente en la transmitente.
Hechos
La entidad consultante se dedica a las actividades de comercio de metales y a la promoción inmobiliaria. En su patrimonio cuenta con diversas fincas no urbanizables susceptibles sólo de aprovechamiento agrícola, que se encuentran cedidas en arrendamiento a dos entidades dedicadas a la actividad agrícola. Asimismo, cuenta con otros inmuebles también cedidos en arrendamiento.
En el marco de una reestructuración empresarial, se plantea realizar una escisión parcial mediante la segregación de las fincas cedidas en arrendamiento. Ello permitiría conseguir una mayor racionalización de las actividades con una mayor eficiencia de los recursos en una entidad que los gestionaría con mayor eficiencia y con criterios adecuados a su especialización en dicha actividad, así como separar los riesgos empresariales en función de las actividades desplegadas y sus especialidades, lo que redunda en una mayor facilidad para allegar la financiación adecuada a cada actividad.
Con anterioridad a la escisión parcial, se plantea dos alternativas:
- Explotar directamente las fincas agrícolas que hasta este momento se encuentran cedidas en arrendamiento.
- Afectar a la actividad de arrendamiento un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de esta actividad y una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Cuestión planteada
1. En el supuesto de optar por la primera alternativa, cuánto tiempo debe la entidad realizar la explotación agrícola de las fincas antes de llevar a cabo la escisión parcial.
2. En el supuesto de optar por la segunda alternativa, cuánto tiempo debe mantenerse esta situación antes de llevar a cabo la escisión parcial. Y en este caso, si sería preciso prescindir de todos los inmuebles que la entidad tiene en régimen de alquiler o pueden escindirse sólo las fincas agrícolas.
3. En cualquiera de las dos alternativas planteadas, si la operación de escisión parcial descrita podría acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el propio concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que los inmuebles que se pretenden segregar, tanto sea las fincas cedidas en arrendamiento dedicadas a la actividad agrícola, como todos los inmuebles cedidos en arrendamiento, no constituyen una rama de actividad, por cuanto la consultante no cuenta con la necesaria gestión y organización diferenciada ni de las fincas agrícolas en relación con los demás inmuebles cedidos en arrendamiento, ni parece contar con una organización única para la gestión de todos los inmuebles cedidos en arrendamiento actualmente en su propiedad. Por el contrario, tal y como se exige por la norma, es requisito indispensable para la aplicación del régimen fiscal especial, que exista previamente esa rama de actividad respecto de tales inmuebles, en los términos señalados en el artículo 83.4 del TRLIS, circunstancia que no concurre en el caso consultado y, por tanto, la operación planteada no podrá acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. En cuanto a las dos alternativas planteadas, será necesario la existencia de una organización de medios materiales y personales que determinen la realización de una actividad empresarial constitutiva de una rama de actividad en los términos anteriormente señalados, que se desarrolle de forma habitual y continuada, pudiéndose entender cumplida esta condición si la misma se realiza, al menos, desde el ejercicio anterior al que se realiza la operación. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que debería probarse, en su caso, por cualquier medio de prueba admitido en derecho ante los órganos de comprobación de la Administración Tributaria.
Por otra parte, a efectos de la aplicación del régimen especial de los motivos económicos de la operación, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones e meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación permitiría conseguir una mayor racionalización de las actividades con una mayor eficiencia de los recursos en una entidad que los gestionaría con mayor eficiencia y con criterios adecuados a su especialización en dicha actividad, así como separar los riesgos empresariales en función de las actividades desplegadas y sus especialidades, lo que redunda en una mayor facilidad para obtener financiación adecuada a cada actividad. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83