Las sociedades civiles, como sujetos pasivos del IS, pueden dotar deterioros de créditos por operaciones comerciales insatisfechas en estimación directa, aplicando el artículo 10.3 TRLIS. La deducibilidad depende de que el deterioro cumpla los requisitos generales del IS (conexión con la actividad, justificación contable conforme a normas comerciales) y de que la sociedad civil ostente personalidad jurídica plena, que se adquiere por el desenvolvimiento de facto de la actividad social o mediante escritura pública cuando medie aportación de bienes inmuebles. La mera dotación contable del deterioro, sin acreditar la efectiva insolvencia del deudor o el cumplimiento de los requisitos de deducibilidad fiscal, no garantiza su aceptación por la administración.
Hechos
Dos hermanos son socios al 50% de una sociedad civil que dedica su actividad económica al desarrollo del suelo, promoción, compraventa y arrendamiento de inmuebles. A su vez, ambos son administradores solidarios y socios al 40% cada uno, junto con un tercero, de una sociedad limitada dedicada a la promoción de inmuebles.
La sociedad civil vende a la sociedad limitada una parcela urbana, no habiéndose satisfecho a la fecha la totalidad del importe de la compra a la misma.
Ante las dificultades económicas que atraviesa la sociedad limitada, ésta está adoptando acuerdos de Refinanciación, conforme a lo establecido en la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de Julio Concursal.
Para llegar a la formalización de los mismos, las entidades financieras solicitan como requisito que la deuda pendiente de la venta de la parcela por parte de la sociedad civil a la sociedad limitada no se satisfaga, es decir, que los socios acepten el impago de la parte que todavía se les debe por parte de la sociedad limitada.
Cuestión planteada
Si la Sociedad Civil puede dotar una pérdida por deterioro del crédito de las operaciones comerciales por las cantidades no satisfechas y considerarla como gasto deducible.
Contestación
El artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En primer lugar, en relación con las sociedades civiles, el artículo 1.667 del Código Civil relativo a las mismas señala: “La sociedad civil se podrá constituir en cualquier forma, salvo que se aporten a ella bienes inmuebles o derechos reales, en cuyo caso será necesaria la escritura pública.”
El artículo 1.668 del citado Código Civil añade: “Es nulo el contrato de sociedad, siempre que se aporten bienes inmuebles, si no se hace un inventario de ellos, firmado por las partes, que deberá unirse a la escritura pública.”
Finalmente, el artículo 1.669 del Código Civil establece: “No tendrán personalidad jurídica las sociedades cuyos pactos se mantengan secretos entre los socios y en que cada uno de éstos contrate en su propio nombre con los terceros. Esta clase de sociedades se regirá por las disposiciones relativas a la comunidad de bienes.”
El Código Civil y el resto de nuestro ordenamiento legal, presuponen y admiten la personalidad jurídica de la sociedad civil que, a diferencia de lo que ocurre con las sociedades mercantiles, tienen su origen en un contrato de carácter consensual que se perfecciona por el mero consentimiento y desde entonces obliga a quienes lo celebran. A los efectos de la adquisición de la personalidad jurídica independiente de sus socios, el Código Civil no exige requisito alguno especial de forma. El contrato que le da vida puede celebrarse incluso verbalmente, por escrito, o por actos que de manera concluyente, denoten la voluntad efectiva de constituir una sociedad, salvo que se aportaren bienes inmuebles o derechos reales en cuyo caso será necesaria la escritura pública a la que deberá añadirse un inventario firmado por las partes.
Por tanto, para adquirir la personalidad jurídica es suficiente el desenvolvimiento y desarrollo de la actividad social, también conocida como “publicidad de hecho”. Negándose dicha personalidad en el artículo 1.669 del Código Civil anteriormente mencionado cuando los pactos se mantengan secretos entre los socios y éstos al contratar con terceros lo hagan en nombre propio y no en nombre de la sociedad.
El hecho de que las sociedades civiles tengan personalidad jurídica y se dediquen a realizar actos de comercio implica que tendrán la consideración de empresa y que, por tanto, estarán sujetas a las disposiciones contendidas en el Código de Comercio, con las consecuencias que se derivan en todo lo referente a la contabilidad y a sus cuentas anuales.
Por otra parte, el artículo 7 del TRLIS no considera como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades a las sociedades civiles, aun cuando tengan personalidad jurídica, las cuales tributan en régimen de atribución de rentas de acuerdo con lo establecido en el artículo 6 del TRLIS que señala: “1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuentas que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2ª del Título VII del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de Marzo.”
Las sociedades civiles no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de Noviembre).
El artículo 89 de la Ley 35/2006 señala:
“1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes se aplicarán las siguientes reglas:
1º Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades:
a) La renta atribuible se determinará de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos de dicho Impuesto o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente.
(..).”
En el presente caso, los miembros de la sociedad civil, son personas físicas.
Añade el artículo 88 del mismo texto legal que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios.
Lo anterior supone que si una entidad en régimen de atribución de rentas desarrolla una actividad empresarial o profesional, los rendimientos obtenidos por ésta se imputarán a los miembros que la integran como rendimientos de esa misma naturaleza.
Ahora bien, para lo que hasta aquí expuesto resulte operativo es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la entidad, es decir, que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, elementos definitorios de una actividad económica, corresponda a la entidad. Con ello se quiere decir que todos los socios deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial, esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley del IRPF, “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.”
En lo que se refiere a las normas del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
El artículo 16.3 del TRLIS expone: “(..) 3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
….
i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consaguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
…”.
Asimismo, el artículo 12, en su apartado 2 establece: “2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
1º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.(..)”.
En consecuencia, de acuerdo con los artículos anteriormente señalados, al existir vinculación entre la sociedad civil y la otra entidad, de acuerdo con lo establecido en el artículo 12.2 del TRLIS no será fiscalmente deducible la pérdida por deterioro del crédito derivado del impago del importe de la transmisión de la parcela urbana por parte de la sociedad civil, aun en el caso de que el impago traiga causa en un acuerdo de refinanciación al que se refiere el apartado 1 de la Disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, salvo el caso de insolvencia judicialmente declarada del deudor.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art 12.