La DGT confirma que las sociedades civiles con objeto mercantil constituidas antes del 1 de enero de 2016 que hayan actuado como tales frente a terceros y la Hacienda Pública adquieren personalidad jurídica tributaria y quedan sujetas al Impuesto sobre Sociedades desde esa fecha. A efectos de la disposición transitoria 19ª de la LIRPF, en caso de disolución y liquidación, los socios deben computar como ganancia patrimonial la diferencia entre el valor de mercado del patrimonio neto atribuido y su valor de adquisición original, incluyendo en éste únicamente las aportaciones dinerarias y no-dinerarias efectivamente realizadas, no la imputación de resultados de años anteriores. El fondo de comercio generado en la liquidación constituye ganancia patrimonial para los socios; para terceros adquirentes, su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades dependerá de cumplir los requisitos del artículo 12.3 de la LIS (origen en transacciones onerosas, identificación individual, periodicidad de amortización). La restructuración como comunidad de gastos sin personalidad jurídica no es viable si la sociedad civil cumplió requisitos de sujeción previa al IS.
Hechos
La entidad realiza la actividad de administración de fincas, en sus dos facetas de propiedad horizontal (comunidades de propietarios) y vertical (arrendamientos de propiedades).
En origen, el padre de PF1 y PF2 que venía ejerciendo la actividad de administrador de fincas constituyó en 1992 una sociedad civil para ejercer dicha profesión junto con PF1 y PF2. El padre se jubiló y los dos hijos continuaron con la actividad.
Con el paso del tiempo, ambos hermanos se repartieron la clientela y cada uno trabaja en exclusiva para sus propios clientes, aunque es la sociedad civil la que factura a terceros repartiéndose en la actualidad los ingresos y gastos según los porcentajes pactados. Además, se fueron incorporando a la sociedad civil familiares directos de ambos hermanos. Por parte de uno de ellos se incorporan su mujer y su hija, y por parte del otro su hijo.
La entidad no lleva contabilidad ajustada al Código de Comercio, ni de manera obligatoria ni voluntaria, no tiene deudas con proveedores ni entidades financieras, tiene un elevado saldo en cuenta corriente correspondiente a los suplidos y o liquidaciones que mantiene con las comunidades de propietarios así como a los titulares de propiedad vertical, y todos los beneficios atribuidos han sido repartidos.
Cuestión planteada
Si la entidad consultante es contribuyente desde 1 de enero de 2016 del Impuesto sobre Sociedades.
Si le afectase el cambio normativo y decidiese su disolución y liquidación con asignación a los partícipes en función de su participación, si deben computarse a efectos de la disposición transitoria 19ª de la LIRPF, los saldos de tesorería de la sociedad civil, al corresponder a suplidos y operaciones con clientes; los débitos y créditos mantenidos con éstos, tales como los créditos por honorarios pendientes de cobro; y un fondo de comercio calculado por un tercero tasador, como diferencia entre el valor de mercado de la empresa y el valor de mercado atribuible a sus activos menos los pasivos de la sociedad. Asimismo se consulta la deducibilidad de dicho fondo para los adquirentes y si podrían mantener la sociedad civil como una comunidad de gastos, actuando cada socio de forma independiente en su actividad profesional.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades
El artículo 7.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que:
“Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.”.
De esta forma se incorporan unos nuevos contribuyentes al Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles con objeto mercantil, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a 1 de enero de 2016, en que todas las sociedades civiles tributaban bajo el régimen de atribución de rentas.
Al margen de la discusión doctrinal que pueda plantear esta cuestión, lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública, no siendo pocos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en los distintos ámbitos jurídicos. Cabe concluir, por tanto, que el artículo 7.1.a) de la LIS al configurar la figura del contribuyente del Impuesto sobre Sociedades está aludiendo a esta realidad, haciendo abstracción de la dogmática doctrinal suscitada en torno a la personalidad jurídica de este tipo de entidades.
Cabe indicarse, por tanto, que, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica, por cuanto, de otra manera, no cabría hablar de “persona jurídica”. Por otra parte, la inclusión de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades trae causa en la necesidad de homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida. Por ello resulta preciso determinar, en primer lugar, en qué casos se considera que la sociedad civil adquiere, desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, personalidad jurídica y, en segundo lugar, establecer qué ha de entenderse por objeto mercantil.
En relación con la primera cuestión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere, por tanto, una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. Trasladando lo anterior al ámbito tributario, cabe concluir que para considerarse contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, es necesario que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.
Adicionalmente la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, por tanto, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.
En el presente caso, se trata de una entidad que tiene personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, pues se constituyó mediante documento privado que presentó ante la Administración tributaria para obtener el número de identificación fiscal. Esta sociedad presta servicios de administración de fincas. En consecuencia, en tanto en cuanto no esté sometida a la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, pues cumple los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En lo que se refiere al IRPF, se consultan distintos extremos para el caso de que fuera contribuyente y optara por la disolución y liquidación de la sociedad al amparo de lo establecido en la disposición transitoria decimonovena de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
En concreto, las cuestiones consultadas se refieren a si debe computarse a efectos de dicha disposición transitoria los saldos de tesorería de la sociedad civil, al corresponder a suplidos y operaciones con clientes; los débitos y créditos mantenidos con éstos, tales como los créditos por honorarios pendientes de cobro; y un fondo de comercio calculado por un tercero tasador, como diferencia entre el valor de mercado de la empresa y el valor de mercado atribuible a sus activos menos los pasivos de la sociedad. Asimismo, se consulta la deducibilidad de dicho fondo para los adquirentes y si podrían mantener la sociedad civil como una comunidad de gastos, actuando cada socio de forma independiente en su actividad profesional.
Puesto que la sociedad civil tiene la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades a partir de 1 de enero de 2016, existe la posibilidad de disolver y liquidar dicha sociedad conforme al régimen previsto en la referida disposición transitoria decimonovena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece lo siguiente:
“1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición, las sociedades civiles en las que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que con anterioridad a 1 de enero de 2016 les hubiera resultado de aplicación el régimen de atribución de rentas previsto en la Sección 2.ª del Título X de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que a partir de 1 de enero de 2016 cumplan los requisitos para adquirir la condición de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.
c) Que en los seis primeros meses del ejercicio 2016 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, para la extinción de la sociedad civil.
Reglamentariamente se establecerán los requisitos formales exigidos para la aplicación de lo dispuesto en la presente disposición.
2. La disolución con liquidación de dichas sociedades tendrá el siguiente régimen fiscal:
a) Exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto "operaciones societarias", hecho imponible "disolución de sociedades", del artículo 19.1.1.º del texto refundido del Impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
b) No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza urbana con ocasión de las adjudicaciones a los socios de inmuebles de naturaleza urbana de los que sea titular la entidad. En la posterior transmisión de los mencionados inmuebles se entenderá que estos fueron adquiridos en la fecha en que lo fueron por la sociedad que se extinga.
c) A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los socios de la sociedad que se disuelve:
1.º El valor de adquisición y, en su caso, de titularidad de las acciones o participaciones en el capital de la sociedad que se disuelve, determinado de acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria trigésima segunda de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se aumentará en el importe de las deudas adjudicadas y se disminuirá en el de los créditos y dinero o signo que lo represente adjudicado.
2.º Si el resultado de las operaciones descritas en el párrafo anterior resultase negativo, dicho resultado se considerará renta o ganancia patrimonial, según que el socio sea persona jurídica o física, respectivamente. En este supuesto, cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerará que tiene un valor de adquisición cero.
3.º Si el resultado de las operaciones descritas en el párrafo 1.º anterior resultase cero o positivo, se considerará que no existe renta o pérdida o ganancia patrimonial.
Cuando dicho resultado sea cero, cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, tendrá como valor de adquisición cero.
Si el resultado fuese positivo, el valor de adquisición de cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, será el que resulte de distribuir el resultado positivo entre ellos en función del valor de mercado que resulte del balance final de liquidación de la sociedad que se extingue.
4.º Los elementos adjudicados al socio, distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerarán adquiridos por éste en la fecha de su adquisición por la sociedad.
3. Hasta la finalización del proceso de extinción de la sociedad civil, siempre que la misma se realice dentro del plazo indicado en la letra c) del apartado 1 de esta disposición transitoria, continuará aplicándose el régimen de atribución de rentas previsto en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley, sin que la sociedad civil llegue a adquirir la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.
En caso contrario, la sociedad civil tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades desde 1 de enero de 2016 y no resultará de aplicación el citado régimen de atribución de rentas.”
De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, en la medida en que la sociedad civil consultante cumple los requisitos para adquirir la condición de contribuyente del Impuestos sobre Sociedades a partir de 1 de enero de 2016, podrá aplicar el régimen fiscal previsto en dicha disposición siempre que en los seis primeros meses del ejercicio 2016 adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación, y se realicen en el plazo de los seis meses siguientes a su adopción todos los actos necesarios para su extinción.
De acuerdo con dicha disposición, si el resultado de aumentar el valor de adquisición de la participación del socio persona física en el valor de las deudas de la sociedad adjudicadas a él, y minorarlo en la tesorería y los créditos de la sociedad que le hubieran sido adjudicados, fuera negativo, dicho resultado se considerará como ganancia patrimonial, a integrar en la base imponible del ahorro, al derivar de una transmisión (artículo 49 de la Ley del Impuesto), y los bienes adjudicados al socio, distintos de los anteriores –tesorería y créditos-, tienen para el socio un valor de adquisición cero.
En caso de que el anterior resultado fuera cero, se considerará que no existe ganancia ni pérdida patrimonial y los bienes adjudicados al socio, distintos de los anteriores –tesorería y créditos-, tienen para el socio un valor de adquisición cero. En caso de que el resultado fuera positivo, dicho resultado se considerará como valor de adquisición de los bienes adjudicados al socio, distintos de la tesorería y créditos, distribuyéndose entre dichos bienes en proporción a su valor de mercado.
La norma no distingue la tesorería o los créditos o débitos que deben computarse, por lo que deberá incluirse toda la tesorería de titularidad de la sociedad civil, así como la totalidad de las deudas y los créditos de su titularidad, ya correspondan a pagos a cuenta de los clientes efectuados por la sociedad, a honorarios por la prestación de sus servicios o a otras operaciones realizadas por la sociedad dentro de su actividad.
Por lo que respecta al valor de adquisición que debe atribuirse a la participación del socio, la disposición transitoria trigésima segunda de la LIS establece unas reglas generales para su cálculo, para el caso de que la sociedad civil hubiese tenido la obligación de llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio en los ejercicios 2014 y 2015 conforme a lo dispuesto en el artículo 68 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo):
“(…)
b) Las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en las sociedades civiles que se correspondan con reservas procedentes de beneficios no distribuidos obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen de atribución de rentas, cualquiera que sea la entidad cuyas participaciones se transmiten, el momento en el que se realiza la transmisión y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirán el siguiente tratamiento:
1.º Cuando el transmitente sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y de titularidad y el valor de transmisión de aquéllas.
A tal efecto, el valor de adquisición y de titularidad se estimará integrado:
Primero. Por el precio o cantidad desembolsada para su adquisición.
Segundo. Por el importe de los beneficios sociales, que, sin efectiva distribución, hubiesen sido obtenidos por la sociedad durante los períodos impositivos en los que resultó de aplicación el régimen de atribución de rentas en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y enajenación.
Tercero. Tratándose de socios que adquieran la participación con posterioridad a la obtención de los beneficios sociales, se disminuirá el valor de adquisición en el importe de los beneficios que procedan de períodos impositivos en los que haya sido de aplicación el régimen de atribución de rentas.
(…).”
Por lo tanto, en aplicación de dichas reglas, el valor de adquisición de las participaciones de la sociedad civil estará integrado por el precio o cantidad desembolsada para su adquisición y el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido obtenidos por la sociedad durante los períodos impositivos en los que tributó en el régimen de atribución de rentas en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y enajenación (en el presente caso, la liquidación), minorándose el valor de adquisición en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios que hayan sido obtenidos por el socio y procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad tuviera la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, cuando las reservas o beneficios a los que correspondan dichos dividendos se hubieran obtenido por la sociedad con anterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones por el socio.
En el ajuste del valor de adquisición y de titularidad, al tener por objeto evitar la doble imposición sobre resultados o reservas obtenidas por la sociedad y por las que ya se ha tributado en el régimen de atribución de rentas, no se tienen en cuenta lógicamente las reservas o plusvalías tácitas, quedando limitado a las reservas contables.
En caso de inexistencia de contabilidad, el apartado 4 de dicha disposición transitoria establece unas reglas alternativas, teniendo en cuenta que el valor y registro contable de los activos queda sustituido por el reflejado en los libros-registro llevados a efectos fiscales. Dicho apartado 4 establece:
“4. En el caso de sociedades civiles distintas de las previstas en el apartado 3 anterior, se entenderá que a 1 de enero de 2016, a efectos fiscales, la totalidad de sus fondos propios están formados por aportaciones de los socios, con el límite de la diferencia entre el valor del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, reflejados en los correspondientes libros registros, y el pasivo exigible, salvo que se pruebe la existencia de otros elementos patrimoniales.
Las participaciones a 1 de enero de 2016 en la sociedad civil adquiridas con anterioridad a dicha fecha, tendrán como valor de adquisición el que derive de lo dispuesto en el párrafo anterior.”
En el presente caso, al tratarse de una sociedad civil distinta de las previstas en el apartado 3 de la citada disposición transitoria, el valor de adquisición de las participaciones de los socios vendrá determinado por la diferencia entre el valor del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias de titularidad de la sociedad civil reflejado en sus libros-registro, menos las deudas de la sociedad.
A efectos de dicho cómputo, podrán incluirse otros activos no reflejados en los libros-registros, siempre que se pruebe su carácter de elementos de titularidad de la sociedad civil afectos a su actividad. En el caso consultado, podrá computarse a esos efectos la tesorería y los créditos por honorarios o derivados de las operaciones de la sociedad civil, cuya titularidad corresponda a ésta. No así el fondo de comercio calculado por un tercero tasador, como diferencia entre el valor de mercado de la empresa y el valor de mercado atribuible a sus activos menos los pasivos de la sociedad, ya que únicamente podría reflejarse como inmovilizado intangible en sus libros-registro el valor de adquisición correspondiente al fondo de comercio que hubiera surgido a consecuencia de una adquisición onerosa de un negocio efectuado por la sociedad civil, en aplicación de la remisión efectuada por el artículo 28.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la ley del Impuesto sobre Sociedades, que a su vez se remite en su artículo 10 a la normativa contable. A ese respecto, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre), en la Norma de valoración 6ª.a) establece que el fondo de comercio “…Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios”, añadiendo que “Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios…”, y disponiendo la Norma de Valoración 5ª que “En ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles los gastos ocasionados con motivo del establecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado internamente”.
A lo anterior se une, como antes se ha referido, que al tener por objeto el ajuste del valor de adquisición y de titularidad, evitar la doble imposición sobre resultados o reservas obtenidas por la sociedad y por las que ya se ha tributado en el régimen de atribución de rentas, no deben computarse las plusvalías tácitas.
En cuanto a la deducibilidad de dicho fondo de comercio por los socios, tras la liquidación de la sociedad, debe tenerse en cuenta, como se ha referido, que dicha deducibilidad queda condicionada a que dicho fondo de comercio se ponga de manifiesto como consecuencia de la adquisición onerosa de un negocio, mientras que en el presente caso se produciría su disolución y liquidación, adquiriendo los socios en principio elementos patrimoniales aislados.
Por último, dado que la sociedad civil tiene a partir de 1 de enero de 2016 la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, si su objeto quedara limitado a la prestación de servicios a favor de sus socios en el desarrollo por éstos de su actividad profesional a título individual, los rendimientos obtenidos por la sociedad por dicha actividad tributarían en el Impuesto sobre Sociedades y no en régimen de atribución de rentas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006 disposición transitoria decimonovena
LIS Ley 27/2014 art. 7 y disposicion transitoria trigésima segunda