Cuando el destinatario (no sujeto pasivo del IVA) expide materialmente la factura en nombre del empresario obligado, debe remitir copia conforme al plazo del artículo 9.1 del RD 1496/2003 (30 días naturales desde la expedición), siendo el empresario responsable de su aceptación en plazo de 15 días desde recepción. La contabilización de ajustes y la cumplimentación de los modelos 347, 332 y 392 se rigen por las obligaciones contables y declarativas ordinarias, vinculadas al reconocimiento de la operación subyacente y su documentación acreditativa, siendo indiferente que la factura haya sido expedida materialmente por tercero.
Hechos
La entidad consultante, en el desarrollo de su actividad en el sector metalúrgico, está obligada a expedir las correspondientes facturas, las cuales, al amparo de lo establecido en el artículo 5.2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, son expedidas en su nombre por sus clientes, destinatarios de las operaciones. Frecuentemente, las copias de dichas facturas son recibidas por dicha entidad fuera del plazo para realizar las correspondientes declaraciones, por lo que se le produce un descuadre entre las cuotas del IVA devengadas en el período correspondiente, calculadas a través de los albaranes emitidos, y el consignado en las citadas copias de las facturas.
Cuestión planteada
- Plazo para recibir las copias de las facturas expedidas en su nombre por sus clientes.
- Contabilización de los correspondientes ajustes.
- Cumplimentación de los modelos 347, 332 y 392.
Contestación
1.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
2.- El artículo 5 del mencionado Reglamento, que regula el cumplimiento de la obligación de expedir factura o documento sustitutivo por el destinatario o por un tercero, dispone lo siguiente:
“1. La obligación a que se refiere el artículo 2 podrá ser cumplida materialmente por los destinatarios de las operaciones o por terceros. En cualquiera de estos casos, el empresario o profesional o sujeto pasivo obligado a la expedición de la factura será el responsable del cumplimiento de todas las obligaciones que se establecen en este título.
2. Para que la obligación a que se refiere el artículo 2 pueda ser cumplida materialmente por el destinatario de las operaciones que no sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las mismas, habrán de cumplirse los siguientes requisitos:
a) Deberá existir un acuerdo documentado por escrito entre el empresario o profesional que realice las operaciones y el destinatario de éstas por el que el primero autorice al segundo la expedición de las facturas o documentos sustitutivos correspondientes a dichas operaciones. Este acuerdo deberá suscribirse con carácter previo a la realización de las operaciones, y en él deberán especificarse aquellas a las que se refiera.
b) Cada factura o documento sustitutivo así expedido deberá ser objeto de aceptación por parte del empresario o profesional que haya realizado la operación.
c) El destinatario de las operaciones que proceda a la expedición de las facturas o documentos sustitutivos correspondientes a aquéllas deberá remitir una copia al empresario o profesional que las realizó en el plazo que se establece en el artículo 9.1.
La obligación de remitir la copia de la factura o documento sustitutivo a que se refiere el párrafo anterior podrá ser cumplida de acuerdo con lo previsto en los artículos 17 y 18.
Las copias de las facturas o documentos sustitutivos deberán ser aceptadas en el plazo de 15 días a partir de su recepción por el empresario o profesional que hubiese realizado las operaciones. Las facturas o documentos sustitutivos cuyas copias hubiesen sido rechazadas de forma expresa en el plazo antes indicado se tendrán por no expedidas.
d) Estas facturas o documentos sustitutivos serán expedidos en nombre y por cuenta del empresario o profesional que haya realizado las operaciones que en ellos se documentan.
3. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida por los empresarios o profesionales o sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido mediante la contratación de terceros a los que encomienden la expedición de las facturas o documentos sustitutivos.
4. Cuando el destinatario de las operaciones o el tercero que expida las facturas o documentos sustitutivos no esté establecido en la Comunidad Europea, salvo que se encuentre establecido en Canarias, Ceuta o Melilla o en un país con el cual exista un instrumento jurídico relativo a la asistencia mutua con un ámbito de aplicación similar al previsto por la Directivas 76/308/CEE del Consejo, de 15 de mayo de 1976, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinadas exacciones, derechos, impuestos y otras medidas, y 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos, de determinados impuestos sobre consumos específicos y de los impuestos sobre las primas de seguros y por el Reglamento (CE) nº 1798/2003, del Consejo, de 7 de octubre de 2003, relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido y por el que se deroga el Reglamento (CEE) nº 218/92, únicamente cabrá la expedición de facturas o documentos sustitutivos por el destinatario de las operaciones o por terceros previa autorización de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.”
De acuerdo con lo establecido en el mencionado artículo 5 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y, en particular, en lo referente al caso objeto de consulta por lo establecido en sus apartados 1 y 2, en el supuesto de darse los requisitos establecidos en dicho precepto, las facturas que en el desarrollo de sus operaciones está obligada expedir la entidad consultante podrán ser expedidas por los destinatarios de las mismas, es decir, sus clientes.
Según dicho precepto y, en concreto, según el apartado 2, letra c) los destinatarios de las operaciones respecto de las que proceda la expedición de las correspondientes facturas, deberán remitir a la entidad consultante una copia de las mismas en el plazo previsto en el artículo 9.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 9.1 del mencionado Reglamento preceptúa que las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos en el momento de realizarse la operación y, en todo caso, según el párrafo tercero de dicho precepto, antes del día 16 del mes siguiente al período de liquidación del Impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.
Dicha previsión reglamentaria tiene como objetivo que, en el caso objeto de consulta, las copias de las facturas estén a disposición de la entidad consultante antes de la finalización del plazo de declaración correspondiente. Cualquier demora en el cumplimiento de dicha obligación es la causa de los descuadres entre las cuotas devengadas del Impuesto sobre el Valor Añadido calculadas por la entidad consultante de los albaranes emitidos y las copias recibidas de las facturas expedidas en su nombre por sus clientes.
A este respecto, debe tenerse en cuenta que, a los efectos de lo regulado en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, las operaciones se entenderán realizadas en la fecha en que se haya producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las mismas. Así lo establece el artículo 9.2 del mencionado Reglamento, de forma que las operaciones que deben incluirse en los respectivos modelos 332 y 392 son las devengadas en los correspondientes períodos de declaración.
3.- El Real Decreto 2027/1995, de 22 de diciembre («Boletín Oficial del Estado» del 27), regula la obligación de suministrar información con carácter periódico a la Administración Tributaria, que incumbe tanto a los empresarios y profesionales como a las entidades públicas, referida a sus operaciones con terceras personas, dispone en su artículo 5, que regula los criterios de imputación temporal de las operaciones, lo siguiente:
“1. Son operaciones que deben relacionarse en la declaración anual, las realizadas por el obligado tributario en el año natural al que se refiere la declaración.
A estos efectos, las operaciones se entenderán producidas el día en que se expida la factura o documento equivalente que sirva de justificante de las mismas.
2. En todos los casos contemplados en el apartado 4 del artículo 4 de este Real Decreto, cuando los mismos tengan lugar en un año natural diferente a aquél al que corresponda la declaración anual donde debió incluirse la operación, sin que aún se hubieran producido tales circunstancias modificativas, éstas deberán ser reflejadas, precisamente, en la declaración del año natural en que se hayan producido dichas circunstancias modificativas. A estos efectos, el importe total individualizado de las operaciones realizadas con la misma persona o entidad, se declarará teniendo en cuenta dichas modificaciones.
3. Los anticipos de clientes y a proveedores y otros acreedores constituyen operaciones que deben incluirse en la declaración anual. Al efectuarse ulteriormente la operación, se declarará el importe total de la misma, minorando en el importe del anticipo anteriormente declarado, siempre que el resultado de esta minoración supere, junto con el resto de operaciones realizadas con la misma persona o entidad, el límite cuantitativo establecido en el apartado 1 del artículo 3.
4. Las subvenciones, auxilios o ayudas de concedan los obligados tributarios a que se refiere el párrafo segundo del apartado 2 del artículo 1 de este Real Decreto, se entenderán satisfechos el día en que se expida la correspondiente orden de pago.”
De acuerdo con el precepto citado, las operaciones con terceras personas que han de ser objeto de declaración en el correspondiente modelo 347, en cualquiera de sus modalidades de presentación, son aquellas que hayan sido objeto de facturación en el año natural al que se refiera la correspondiente declaración, ello en los términos del precepto que se ha transcrito.
4.- La consulta relativa a la contabilización de las facturas recibidas de los destinatarios de las operaciones, expedidas por estos en nombre de la entidad consultante, y de los ajustes entre las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas en los correspondientes períodos de declaración calculadas por dicha entidad a través de los albaranes emitidos, y las cuotas de dicho Impuesto consignadas en las facturas expedidas por los mencionados clientes, podrá formularse, en su caso, al Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, calle Huertas, 26, 28014 MADRID.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 164-uno-3º. Rgto. Fact.: art. 5