La operación de escisión total descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del TRLIS siempre que se ejecute conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales y cumpla los requisitos del artículo 83 TRLIS: transmisión en bloque del patrimonio a entidades existentes o nuevas, disolución sin liquidación, y atribución proporcional de valores a los socios. Dado que la distribución de participaciones mantiene proporcionalidad respecto a la entidad escindida, no resulta exigible que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. La aplicación del régimen especial depende además del cumplimiento de las condiciones del artículo 96.2 TRLIS (motivación económica válida y ausencia de propósitos de elusión fiscal).
Hechos
La sociedad A es la dominante de un grupo de consolidación fiscal. Las sociedades dependientes, todas participadas al 100% por A, son B, C, D, E, F y G. Todas las sociedades participadas excepto G se dedican a la actividad de enseñanza, mientras que ésta se dedica a la actividad inmobiliaria, siendo titular de los inmuebles del grupo que arrienda a cada entidad que realiza actividad docente. Además, A cuenta con un leasing sobre las oficinas donde se centralizan los servicios de dirección, control y servicios generales y de administración de las sociedades del grupo.
Se pretende separar la actividad inmobiliaria de la docente, desvinculando el riesgo empresarial derivado de cada negocio, al objeto de racionalizar el patrimonio empresarial, optimizar la gestión de su patrimonio inmobiliario, facilitar la continuidad familiar en el negocio, y permitir, en su caso, la entrada de un nuevo inversor financiero en la actividad docente, facilitando la expansión en mercados exteriores de la marca.
Para ello, se pretende realizar una operación de escisión total de A, por la que se crearán dos sociedades holding (H1 y H2) de nueva creación, una de las cuales recibirá todas las participaciones de las sociedades que realizan actividad docente y la otra recibirá las participaciones en G y el resto de activos. Todas las participaciones de las dos sociedades holding nuevas se entregarán a los accionistas de A en proporción a su participación.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Efectos de esta operación sobre el régimen de consolidación fiscal.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones realizadas en cualquiera de las alternativas pretende separar la actividad inmobiliaria de la docente, desvinculando el riesgo empresarial derivado de cada negocio, al objeto de racionalizar el patrimonio empresarial, optimizar la gestión de su patrimonio inmobiliario, facilitar la continuidad familiar en el negocio, y permitir, en su caso, la entrada de un nuevo inversor financiero en la actividad docente, facilitando la expansión den mercados exteriores de la marca. Dichos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, en relación con la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el capítulo VII del título VII del TRLIS, cabe realizar las siguientes consideraciones:
El artículo 26.2 del TRLIS establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la sociedad. Por su parte, el artículo 76.1 del TRLIS dispone que el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la sociedad dominante.
De acuerdo con lo anterior, dado que en una operación de escisión total la entidad escindida se extingue, para ella concluye su período impositivo en la fecha de extinción y, en la medida en que hasta ese momento dicha sociedad tiene la condición de dominante del grupo integrado por ella y sus dependientes, el período impositivo de dicho grupo finaliza igualmente en la fecha en que tiene lugar la extinción de la sociedad dominante, lo cual obligaría a que todas las sociedades dependientes concluyan su período impositivo en la misma fecha.
Po otra parte, el artículo 67.5 del TRLIS establece que “el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter”, es decir, la realización de la operación de escisión total planteada en el escrito de consulta por la cual la entidad dominante se extingue a favor de dos entidades beneficiarias de nueva constitución determina la extinción del grupo fiscal, hecho que conlleva los efectos establecidos en el artículo 81 del TRLIS (integración en la base imponible de las eliminaciones pendientes de incorporación, traspaso del derecho a compensar bases imponibles negativas o deducciones pendientes, etc), sin que a este caso le sea de aplicación lo establecido en la letra a) del artículo 81.1 del TRLIS según redacción establecida por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre..
Ahora bien, en aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS a la operación de escisión planteada, el artículo 90 del TRLIS establece, en relación a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.
(…)“
De acuerdo con ello, en base al principio de subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, las entidades beneficiarias de la escisión a la que se atribuyan los valores de las entidades dependientes del grupo se subroga en la posición de la dominante, en este caso, las dos beneficiarias de la escisión, una que recibirá las acciones de G y otra que recibe el resto de participaciones en entidades que forman parte del grupo fiscal. Este derecho de subrogación se transmite en el momento en que tiene efectos la operación de escisión, es decir, en el momento de su inscripción en el Registro Mercantil.
Así, puesto que la operación determina la existencia de dos nuevos grupos fiscales por subrogación del anterior, los nuevos grupos podrán aplicar el régimen en el primer período impositivo que concluya con posterioridad a la escisión realizada. La aplicación de dicho régimen requiere que se opte por el mismo y se comunique dicha opción con anterioridad a la conclusión del primer período impositivo en que el nuevo grupo tribute en este régimen especial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 70 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2