La DGT confirma que el tratamiento fiscal de un préstamo formalizado por escrito entre socio capitalista y su sociedad limitada sigue el criterio contable conforme al Marco Conceptual de la Contabilidad (prevalencia de la sustancia económica), resultando la constitución de un activo financiero en el balance de la sociedad. A nivel de la sociedad, los intereses devengados del préstamo serán gasto deducible en IS conforme al artículo 10.3 TRLIS (correcciones al resultado contable). Para el socio prestamista, los intereses percibidos constituirán rendimientos del capital mobiliario sujetos a IRPF. No procede descalificación de la operación como simulada si concurren sustancia económica y formalización escrita.
Hechos
El socio capitalista, persona física, realiza un contrato de préstamo formalizado por escrito a favor de una sociedad limitada.
Cuestión planteada
Se plantea que impuestos tendrían que pagarse tanto por el socio capitalista, como por la sociedad.
Contestación
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre Sociedades hay que señalar lo siguiente:
El artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, establece lo siguiente:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Asimismo, el artículo 133 del TRLIS establece que los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.
Asimismo, el artículo 19 del TRLIS, establece que los ingresos y gastos se imputarán al período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
Por tanto, en primer lugar, será necesario determinar cuál es el tratamiento contable de la operación descrita en el escrito de consulta, para establecer posteriormente su efecto fiscal. En este sentido, de acuerdo con el informe del Instituto de Contabilidad de Cuentas, de 9 de Julio de 2009, tal y como se indica en la introducción del Plan General de Contabilidad ( PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, el fondo, económico y jurídico de las operaciones, o prevalencia del fondo sobre la forma incluido en el apartado 1 del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de todas las transacciones, de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas
La incorporación al PGC 2007 del citado MCC y, en consecuencia, la atribución al mismo de la categoría de norma jurídica, tiene como objetivo garantizar el rigor y coherencia del posterior proceso de elaboración de las normas de registro y valoración, así como de la posterior interpretación e integración del Derecho Contable.
En el supuesto planteado, el socio persona física capitalista de la consultante va a realizar un contrato de préstamo formalizado por escrito prestándole dinero a la sociedad limitada.
La adquisición del crédito se registrará por parte de la entidad como un activo financiero de acuerdo con el apartado 2.1.1 de la norma de registro y valoración nº 9 “Instrumentos financieros” del PGG 2007 por su valor razonable, que salvo evidencia en contrario, será el precio acordado, equivalente al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.
A efectos fiscales el artículo 16 del TRLIS establece que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Por tanto, de aplicar correctamente la normativa contable, el resultado contable de la empresa afectada por la operación incorporará los ingresos y gastos por el valor de mercado de la operación y, por tanto, dicho resultado cumpliría el criterio de valoración fiscal establecido en el citado artículo 16 del TRLIS.
Lo anterior se entiende sin perjuicio de lo establecido en el artículo 16.8 del TRLIS, según el cual: “En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia. En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes de la entidad, la diferencia tendrá en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe o, con carácter general, de aportaciones del socio o partície a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.” Sin que este Centro Directivo de los escasos datos aportados en la consulta pueda hacer una valoración de la procedencia de la aplicación o no del artículo 16.8. El cumplimiento o no de dicho extremo es una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en derecho, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, hay que señalar lo siguiente:
El artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre (BOE de 20 de Octubre de 1993) dispone los siguiente en sus apartados 1, letra B), y 5:
“Artículo 7.º
1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
(..).
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo.
(..).
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Por su parte, el nº 15 del artículo 45.I.B) del referido TRLITOAJD, que regula los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen del impuesto, determina que:
“I. (..). B) Estarán exentas:
(..)
15. Los depósitos en efectivo y los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso los representados por pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos. La exención se extenderá a la transmisión posterior de los títulos que documenten el depósito o el préstamo, así como el gravamen sobre actos jurídicos documentados que recae sobre pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación por diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento, incluidos los préstamos representados por bonos de caja emitidos por los bancos industriales o de negocios.”
De acuerdo con los preceptos transcritos, la constitución de un préstamo por un socio persona física a favor de su sociedad estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, salvo que sea realizada por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional o constituya una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que no parece suceder en este caso. Ahora bien, si, conforme a lo anterior, la operación queda finalmente sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, estará exenta de dicho gravamen.
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hay que señalar lo siguiente:
Se parte de las hipótesis de que el préstamo se va a contratar en condiciones normales de mercado.
La letra a) del artículo 46 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de Noviembre), en adelante LIRPF, tras la redacción dada por la disposición final séptima de la Ley 11/2009, de 26 de Octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (BOE de 27 de Octubre), con entrada en vigor a partir del día siguiente de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, siendo de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2009, de acuerdo con la disposición final duodécima de dicha Ley, dispone que constituyen la renta del ahorro:
“a) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de esta Ley.
No obstante, formarán parte de la renta general los rendimientos del capital mobiliario previstos en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última.
A efectos de computar dicho exceso, se tendrá en consideración el importe de los fondos propios de la entidad vinculada reflejados en el balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto y el porcentaje de participación del contribuyente existente en esta fecha.
En los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, el porcentaje de participación a considerar será el 5 por ciento.”
La LIRPF, en su artículo 41, se remite al artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (BOE de 11 de Marzo), en cuanto a la determinación, en términos generales, de los supuestos en los que existe vinculación.
Dentro de dichos supuestos, la letra c) del apartado 3 de dicho artículo 16 incluye a “una entidad y sus socios o partícipes”, considerando a su vez dicho apartado que existe vinculación entre la sociedad y los socios o partícipes cuando éstos tengan en la sociedad una participación igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado.
Dada la consideración de socio único del consultante, le corresponde un porcentaje de participación del 100% sobre los fondos propios de la entidad, a efectos de la aplicación del referido artículo 46.a) de la LIRPF y la determinación de los rendimientos del capital mobiliario correspondientes a la cesión de capitales a integrar en la base imponible del ahorro, a los que les resultan de aplicación los tipos de gravamen establecidos en los artículos 66 y 76 de la LIRPF, siendo a partir del 1 de enero de 2010 el tipo aplicable el 19% hasta 6000 euros y el 21% desde 6000,01 euros en adelante, y el exceso a integrar en la base imponible general, que tributará de acuerdo con la escala prevista en los artículos 63 y 74 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículo: 10