Las actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios no califican como actividades empresariales a efectos del artículo 21.1.c) TRLIS. La exención de dividendos y plusvalías en participaciones en no residentes requiere que al menos el 85% de los ingresos procedan de actividades empresariales (rentas de fuente extranjera excluidas del régimen de transparencia fiscal internacional), descartándose expresamente estas actividades de servicios como base para justificar el requisito de source test de la norma anti-paraíso fiscal.
Hechos
La entidad consultante, participada al 100% por socios estadounidenses, tiene la condición fiscal de entidad de tenencia de valores extranjeros. Su única filial es una entidad A, residente en Luxemburgo, de la que posee un 38% de su capital. A es una de las entidades holding más importantes del grupo multinacional al que pertenece la consultante, y posee participaciones en casi todas las filiales europeas, y en otras entidades residentes en Sudamérica, Africa y Asia.
Dentro de las filiales de la entidad A, se encuentran las siguientes:
- Entidad B, domiciliada en Luxemburgo, cuya actividad es la prestación de servicios financieros a otras entidades del grupo, en concreto, concesión de créditos a largo plazo, operaciones en el mercado de divisas, servicios de reporting contable y financiero, gestión de tesorería y compensación de créditos. Para el ejercicio de su actividad cuenta con 21 personas contratadas y dispone de oficinas y medios materiales para el ejercicio de su actividad. Es decir, es una entidad financiera del grupo multinacional.
- Entidad C, domiciliada en Países Bajos, cuya actividad es la prestación de servicios de provisión de liquidez y centralización de tesorería del grupo, en concreto, tesorería a corto plazo, gestión de la exposición a divisa extranjera del grupo, gestión de las relaciones del grupo con bancos principales y secundarios del grupo, negociaciones de acuerdos de prestaciones de servicios e instrumentos crediticios y organización de cuentas y relaciones crediticias con las distintas entidades del grupo. Existen períodos en los que los ingresos procedentes de los depósitos bancarios realizados en su actividad de gestión de tesorería exceden del 15% de los ingresos totales. Además, esta entidad está registrada como Institución Financiera Especial en el Banco Central Holandés. Para el desarrollo de esta actividad cuenta con 25 empleados y posee oficinas en Países Bajos.
- Entidad D, domiciliada en Países Bajos, que se dedicaba a financiar entidades del grupo si bien, en ningún ejercicio las reservas generadas correspondían a ingresos procedentes del territorio español que hubiesen superado en más de un 15% a los ingresos totales de la entidad. A partir de enero de 2007, se cambia la denominación de la entidad y se convierte en una entidad dedicada exclusivamente a la financiación de empresas no vinculadas. Esta entidad está sometida a las normas holandesas aplicables a las entidades financieras. Sus ingresos provienen sustancialmente de los préstamos concedidos a prestatarios no vinculados, y estudia como alternativas de actividad el otorgamiento de préstamos a Joint ventures en las que el grupo tiene una participación minoritaria y el establecimiento de un programa de factoring para la adquisición de deuda de terceros residentes en Reino Unido. Esta entidad cuenta con 12 personas contratadas y realiza su actividad en sus oficinas de Holanda, dotadas de los medios necesarios. Su actividad comercial se centra en la industria de bienes de consumo, en los sectores financiero, farmacéutico, energético, y en cualquier otra industria que presente necesidades financieras que deban ser cubiertas.
Ninguna de las actividades desarrolladas por B, C y D generan gastos fiscalmente deducibles en sede de entidades vinculadas residentes en territorio español.
Cuestión planteada
1. Si las actividades realizadas por B, C y D pueden considerarse como actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios a los efectos de lo previsto en el artículo 21.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, con el objeto de aplicar a los dividendos y rentas generadas en la transmisión de las participaciones en dichas entidades el citado artículo 21.
Contestación
El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece los requisitos y condiciones que deben reunir los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español para estar exentos en el Impuesto sobre Sociedades:
“a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
(….)
3ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada…
2º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de los cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan, a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado…”
En el supuesto objeto de consulta, se plantea el cumplimiento del requisito establecido en el artículo 21.1.c) del TRLIS, en relación con la actividad realizada por tres sociedades, una residente en Luxemburgo y dos en Países Bajos. De los términos descritos en el escrito de consulta, parece desprenderse que las actividades realizadas por las tres sociedades tienen la consideración de actividad económica, entendida ésta como la ordenación de medios materiales y personales con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por otra parte, la normativa expuesta exige que los ingresos obtenidos por la entidad participada, al menos en un 85%, procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero, y adicionalmente, que no se correspondan con aquellas clases de rentas a que se refiere el artículo 107.2 del TRLIS.
Precisamente en relación con las actividades crediticias, financieras y de prestación de servicios, el artículo 107.2 del TRLIS considera sometidas al régimen de transparencia fiscal internacional y, por tanto, excluidas de la aplicación del artículo 21, las siguientes rentas:
“2. (….)
c) Actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportación, realizadas, directa o indirectamente con personas o entidades residentes en territorio español y vinculadas en el sentido del artículo 16, en cuanto determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas entidades residentes.
No se incluirá la renta positiva cuando más del 50 por ciento de los ingresos derivados de las actividades crediticias, financieras, aseguradoras o de prestación de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportación, realizadas por la entidad no residente procedan de operaciones efectuadas con personas o entidades no vinculadas en el sentido del artículo 16….”
De acuerdo con los datos aportados, las actividades desarrolladas por las tres entidades se realizan en el marco de una actividad económica y, por tanto, incluidas en las actividades a que se refiere el artículo 107.2 c) del TRLIS y, además, no se corresponden con créditos concedidos a/por personas o entidades residentes en España, ni generan gastos deducibles en entidades vinculadas con aquéllas residentes en España. De ello se deriva que las rentas de las tres entidades no son susceptibles de ser incluidas en la base imponible de la consultante por aplicación del régimen de transparencia fiscal.
En cuanto al requisito de que al menos el 85% de los ingresos de las tres entidades corresponda a rentas obtenidas en el extranjero, la entidad consultante manifiesta que tales ingresos se corresponden con las actividades financieras descritas, tanto destinadas a entidades vinculadas como no vinculadas, pero en las que los destinatarios no se sitúan en territorio español ni se generan gastos deducibles al respecto en dicho territorio. Asimismo, de los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que tanto en B, como en C y D, se cumplen las condiciones exigidas en el artículo 21.1.c) del TRLIS, de realizar la referida actividad a través de la organización de medios materiales y personales.
En consecuencia, las rentas correspondientes a los ingresos procedentes de las actividades desarrolladas por las entidades B, C y D tendrán la consideración de rentas procedentes de la realización de actividades empresariales, en el sentido establecido en el artículo 21 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 21