La operación descrita constituye canje de valores conforme al artículo 83.5 TRLIS, siendo aplicable el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII TRLIS siempre que se cumplan los requisitos del artículo 87.1: residencia fiscal de los socios en territorio español, otro Estado miembro de la UE, o en tercer Estado con valores representativos de entidad residente en España; y que la entidad adquirente sea residente en territorio español o comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.
Hechos
El consultante inició hace 15 años la actividad de cuidado de personas mayores o dependientes y desde entonces viene gestionando centros residenciales para este tipo de personas, la mayoría por concesión administrativa.
Para el desarrollo de estos centros ha venido constituyendo un total de 12 entidades mercantiles, específicamente, sociedades limitadas unipersonales, lo que actualmente le acarrea problemas de gestión y control, pues aún cuando lleva personalmente la dirección de todas y cada una y en ocasiones se prestan servicios para auxiliarse entre ellas, con carácter general tienden a funcionar de forma independiente por falta de infraestructura empresarial que le auxilie en su desarrollo y política empresarial común.
Las entidades a través de las que desarrolla la referida actividad y de las que es socio único son las siguientes:
-Entidad D, que centra sus actividades en asistencia y servicios sociales en centros residenciales y a domicilio para niños, jóvenes, disminuidos físicos, psíquicos y ancianos. Actualmente es titular de 5 centros explotados por concesión administrativa.
-Entidad C, que centra sus actividades en asistencia y servicios sociales en centros residenciales y a domicilio para niños, jóvenes, disminuidos físicos, psíquicos y ancianos. Actualmente es titular de un centro para personas dependientes explotado por concesión administrativa.
-Entidad S, que centra sus actividades en asistencia y servicios sociales en centros residenciales y a domicilio para niños, jóvenes, disminuidos físicos, psíquicos y ancianos. Actualmente es titular de un centro para personas dependientes explotado por concesión administrativa.
-Entidad B, que centra sus actividades en asesoramiento, diseño, promoción, construcción, equipamiento y gestión de centros residenciales para personas dependientes. Específicamente es concesionaria de la obra y gestión de dos Centros para personas dependientes, y a la fecha está llevando a cabo tareas de ejecución material de las obras necesarias para la puesta en funcionamiento de ambos centros.
-Entidad A, que centra sus actividades en asesoramiento, diseño, promoción, construcción, equipamiento y gestión de centros residenciales para personas dependientes. Específicamente es concesionaria de la obra y gestión de un centro para personas dependientes, actualmente está llevando a cabo tareas de ejecución material de las obras necesarias para la puesta en funcionamiento de este Centro.
-Entidad M, que centra sus actividades en asistencia y servicios sociales en centros residenciales y a domicilio para niños, jóvenes, disminuidos físicos, psíquicos y ancianos. Actualmente es titular de cuatro centros para personas dependientes explotados por concesión administrativa. Al cierre del pasado ejercicio 2009, tenía un patrimonio neto negativo cuyo origen está en que ha tenido que soportar gastos de entrada en funcionamiento de consideración en los centros que gestiona, no obstante tiene alcanzado acuerdos con sus acreedores que aseguran su continuidad y a la fecha está obteniendo ya resultados positivos.
-Entidad E, que centra sus actividades en asistencia y servicios sociales en centros residenciales y a domicilio para niños, jóvenes, disminuidos físicos, psíquicos y ancianos.
-Entidad T, que centra sus actividades en asesoramiento, diseño, promoción, construcción, equipamiento y gestión de centros residenciales para personas dependientes. Dicha sociedad es concesionaria de obra y gestión de un centro para personas dependientes que actualmente se está construyendo por lo que está realizando labores previas para la puesta en funcionamiento de los mismos.
-Entidad H, que centra sus actividades en asesoramiento, diseño, promoción, construcción, equipamiento y gestión de centros residenciales para personas dependientes. Esta sociedad está desarrollando actualmente labores previas al inicio de lo que constituirá su actividad.
-Entidad F, que centra sus actividades en asesoramiento, diseño, promoción, construcción, equipamiento y gestión de centros residenciales para personas dependientes. Esta sociedad está desarrollando actualmente labores previas al inicio de lo que constituirá su actividad.
-Entidad X, que centrará sus actividades en asistencia y servicios sociales a disminuidos. Esta sociedad no tiene actividad en estos momentos. Se prevé que entre en funcionamiento en cuanto se afronte la reestructuración que se pretende realizar.
-Entidad V, que centrará sus actividades en enseñanza de formación profesional. Esta sociedad no tiene actividad en estos momentos y como en el caso anterior se prevé que entre en funcionamiento en cuanto se afronte la restructuración que se pretende realizar.
El consultante pretende realizar una operación de reestructuración empresarial que afectaría al conjunto de las sociedades enumeradas. En concreto, se busca crear una nueva sociedad holding que se constituiría con la aportación de la práctica totalidad de las participaciones sociales que posee en las mencionadas sociedades, el consultante se reservaría una participación social de cada una de las entidades para que éstas perdieran el carácter de unipersonal que actualmente ostentan, pero en cualquiera caso cada una de las aportaciones a efectuar supondría una mayoría sobrada en el capital de cada una de dichas sociedades.
La nueva sociedad se dedicaría en exclusiva a la gestión de todas las entidades, se centralizaría en la dirección y administración de todas y cada una de ellas, para lo que se dotaría a aquella de los medios humanos y materiales adecuados que sean necesarios para el cumplimiento de los retos planteados.
Los motivos económicos que impulsan la realización de dicha operación de reestructuración son los siguientes:
-Que los servicios puedan ser prestados en todos los centros con mayor calidad, productividad y de manera más uniforme, lo que les posibilitaría para obtener generalizadamente los necesarios sellos de calidad. Optimar con ello los recursos disponibles, minimizar morosidades y lograr paliar los problemas comunes en todos los ámbitos.
-Lograr un más fácil acceso al crédito que hoy resulta imprescindible para el crecimiento. Reducir costes al optimizar los servicios, mediante un control de costes más eficiente y especializado. Eliminar con ello las duplicidades e ineficiencias y mejorar la productividad en los centros.
-Obtener mayores niveles de eficiencia en la toma de decisiones a adoptar y permitir la delegación y descentralización de funciones.
-Proyectar hacia el exterior una imagen de un verdadero grupo empresarial que opera de forma fiable, eficiente y sólida, capaz de prestar los servicios en condiciones óptimas de calidad a precios adecuados.
-La existencia de la holding abriría la posibilidad de incorporar como socios al grupo, bien sociedades de fomento y desarrollo empresarial e incluso de capital riesgo, lo que de otro modo sería impensable.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En concreto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“(..)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación planteada en el escrito de consulta estaría comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, puesto que la entidad beneficiaria adquiere participaciones en el capital social de otras que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas, y en la medida en que concurran las circunstancias del artículo 87 del TRLIS citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de optimizar los recursos disponibles, minimizar morosidades y lograr paliar los problemas comunes en todos los ámbitos, optimizar los servicios mediante un control más eficiente de los mismos, especializar dichos servicios y eliminar duplicidades e ineficiencias mejorando la productividad de los centros, mejorar el acceso al crédito, obtener mayores niveles de eficiencia en la toma de decisiones a adoptar, permitir la delegación y descentralización de funciones, proyectar una mejor imagen hacia el exterior e incorporar como socios al grupo sociedades de fomento y desarrollo empresarial e incluso de capital riesgo. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 83