La consultante tiene obligación de repercutir el IVA en las prestaciones de servicios de consultoría a cliente radicado en Reino Unido, en tanto que es empresaria conforme al art. 5 LIVA (ordena factores de producción por cuenta propia para la prestación de servicios de forma habitual). No obstante, la sujeción y localización de la operación dependerá de si el cliente es sujeto pasivo del IVA comunitario (art. 9.1.a LIVA en su redacción post-MOSS, lugar de suministro determinado por lugar de establecimiento del cliente) o persona física no empresaria (lugar de suministro en Reino Unido → exención art. 9.2.b LIVA). Cuando proceda la exención, tendrá derecho a practicar deducción proporcional si realiza simultáneamente operaciones sujetas (art. 104 y ss. LIVA).
Hechos
La consultante está dada de alta en la actividad de consultoría y, en la actualidad, presta servicios solo a una empresa que está en el Reino Unido.
Cuestión planteada
1.- Si tiene que repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido y derecho a la deduccion del Impuesto por las cuotas soportadas con dicha actividad.
2.- Si debe presentar declaración trimestral por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
1.- Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- La consultante es una persona física que está dada de alta en la actividad económica de “Consultoría” y presta servicios a una entidad establecida en Reino Unido.
Se cuestiona si tiene que repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido y el derecho a la deducción del Impuesto por las cuotas soportadas con dicha actividad.
Segundo.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que: “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Por su parte, el apartado tres de dicho artículo establece que “la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, a la consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso.
Tercero.- Por otra parte, las reglas relativas al lugar de realización del hecho imponible prestaciones de servicios se encuentran reguladas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley del Impuesto estableciendo el artículo 69, en su apartado uno, lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste”.
De acuerdo con lo anterior, los servicios objeto de consulta se entenderán realizados en el territorio de aplicación del impuesto cuando el destinatario del servicio sea un empresario o profesional actuando como tal y tenga en dicho ámbito espacial la sede de actividad económica o cuente en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, su residencia o domicilio habitual siempre que los servicios en cuestión tengan por destinatarios a esa sede, establecimiento, residencia o domicilio.
De la información aportada se deduce que el destinatario de los servicios es una entidad establecida en Reino Unido por lo que la prestación de tales servicios no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Cuarto.- Por lo que se refiere a la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la consultante debe señalarse que las normas y requisitos para el ejercicio del derecho a la deducción se contienen en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En este sentido es relevante el apartado uno, ordinal 2º, del artículo 94 de la Ley 37/1992 que regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción señalando lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
(…)
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
(…)”.
Por tanto, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 94 de la citada Ley, la consultante tendrá derecho a la deducción de los gastos relacionados con su actividad ya que, de realizarse en territorio de aplicación del Impuesto, hubiesen generado tal derecho.
2.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).
En el IRPF, los contribuyentes que ejerzan actividades económicas están obligados a la presentación de los pagos fraccionados trimestrales.
Esta obligación se encuentra recogida en el artículo 109 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que establece:
“1. Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas estarán obligados a autoliquidar e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cantidad que resulte de lo establecido en los artículos siguientes, sin perjuicio de las excepciones previstas en los apartados siguientes.
2. Los contribuyentes que desarrollen actividades profesionales no estarán obligados a efectuar pago fraccionado en relación con las mismas si, en el año natural anterior, al menos el 70 por ciento de los ingresos de la actividad fueron objeto de retención o ingreso a cuenta.
3. Los contribuyentes que desarrollen actividades agrícolas o ganaderas no estarán obligados a efectuar pago fraccionado en relación con las mismas si, en el año natural anterior, al menos el 70 por ciento de los ingresos procedentes de la explotación, con excepción de las subvenciones corrientes y de capital y de las indemnizaciones, fueron objeto de retención o ingreso a cuenta.
4. Los contribuyentes que desarrollen actividades forestales no estarán obligados a efectuar pago fraccionado en relación con las mismas si, en el año natural anterior, al menos el 70 por ciento de los ingresos procedentes de la actividad, con excepción de las subvenciones corrientes y de capital y de las indemnizaciones, fueron objeto de retención o ingreso a cuenta.
5. A efectos de lo dispuesto en los apartados 2, 3 y 4 anteriores, en caso de inicio de la actividad se tendrá en cuenta el porcentaje de ingresos que hayan sido objeto de retención o ingreso a cuenta durante el período a que se refiere el pago fraccionado”.
Por tanto, la consultante estará obligada a presentar el pago fraccionado trimestral a cuenta del IRPF excepto que le fuera de aplicación lo dispuesto en el citado apartado 2 del artículo 109 del RIRPF.
Respecto al sometimiento a retención de los rendimientos objeto de consulta, la obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se encuentra regulada en los artículos 99 a 101 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre) y su desarrollo reglamentario, artículos 74 y siguientes del RIRPF.
De acuerdo con dichos preceptos, además de tratarse de una renta sujeta a retención a cuenta del IRPF (como lo son los rendimientos de actividades económicas profesionales), la práctica de las retenciones exige la existencia de un obligado a retener.
En relación con este segundo requisito, el artículo 76.1 del RIRPF dispone lo siguiente:
“1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.
d) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
No se considerará que una persona o entidad satisface rentas cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago.
(…)
2. En particular:
a) Están obligados a retener las entidades residentes o los establecimientos permanentes en los que presten servicios los contribuyentes cuando se satisfagan a éstos rendimientos del trabajo por otra entidad, residente o no residente, vinculada con aquéllas en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o por el titular en el extranjero del establecimiento permanente radicado en territorio español.
(…)”.
Por tanto, teniendo en cuenta que la consultante presta servicios a una empresa no residente en España (empresa de Reino Unido), de acuerdo con el artículo 76.1 del RIRPF, letras c) y d), las personas jurídicas no residentes en territorio español estarán obligadas a practicar retención a cuenta del IRPF solamente cuando:
- Operen en territorio español mediante establecimiento permanente.
- Operen en territorio español sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (rentas que se deriven de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA, Ley 37/1992, Artículos 4, 5, 69, 94.
RIRPF, RD 439/2007, Artículo 109.