La transmisión del inmueble afecto a actividad de arrendamiento constituye operación sujeta a IVA como empresario/profesional conforme art. 4.1 LIVA, independientemente de su estado de ocupación en el momento de la venta. La exención de "segunda entrega" del art. 20.1.22º LIVA resulta aplicable únicamente si concurren los requisitos tasados: edificación cuya construcción esté terminada y no medie utilización ininterrumpida de dos años por el propietario actual u otros titulares de derechos reales; en caso de transmisión previa del inmueble al promotor antes de iniciar obras de demolición y reconstrucción, la operación mantiene sujeción a IVA, sin que la posterior condición de promotora del adquirente altere la calificación de la primera transmisión.
Hechos
El propietario de un inmueble que destina al arrendamiento para su uso como residencia de tercera edad tiene la intención de venderlo al consultante para que proceda a su demolición y a la realización de una nueva promoción de viviendas en el terreno en que se halla enclavado el inmueble.
Cuestión planteada
1.- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la adquisición y, en su caso, tipo impositivo aplicable.
2.- En el caso de que antes de la demolición del edificio y comienzo de las obras de construcción de las viviendas se transmitiera el inmueble y el terreno en el que se halla enclavado a otra entidad, que sería la promotora de las viviendas, sujeción al impuesto de dicha operación.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, la letra c), del apartado uno, del artículo 5 de la Ley del impuesto otorga expresamente la condición de empresario o profesional a los arrendadores de bienes.
Por tanto, la transmisión del inmueble objeto de consulta afecto a la actividad de arrendamiento de inmuebles desarrollada por el transmitente es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que justo en el momento de la venta estuviera o no arrendado.
2.- Tal y como se ha expuesto en el apartado anterior, la transmisión del inmueble objeto de consulta va a estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que habrá que analizar la posible aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, según el cual estarán exentas:
"Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones
(…)
La exención no se extiende: (…)
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.”
En consecuencia, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega del inmueble objeto de consulta en la medida en que tiene por objeto la entrega de un bien por parte de un sujeto que tiene la condición de empresario o profesional. A la citada operación no le resulta de aplicación exención alguna de las previstas en la normativa reguladora del citado tributo. En particular, no se aplicaría la exención del artículo 20.uno.22º de la Ley 37/92, por destinarse dicha edificación a su demolición por el adquirente con carácter previo a una nueva promoción urbanística.
3.- El artículo 90, apartado uno, de la citada Ley 37/1992, dispone que el impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.1, número 7º, dispone que:
"Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(...) 7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo 6º, letra c) de esta Ley."
De acuerdo con lo anterior, el tipo de gravamen aplicable a la entrega del edificio que va a ser demolido será el general del 16 por ciento, ya que la procedencia del tipo reducido del 7 por ciento está expresamente excluida en virtud de lo dispuesto por el número 7º del apartado uno.1 del artículo 91 de la Ley del impuesto.
4.- En el supuesto de que de que antes de la demolición del edificio y comienzo de las obras de construcción de las viviendas el consultante transmitiera a otra entidad el inmueble y el terreno en el que se halla enclavado, si esta entidad que lo adquiere lo destina a su demolición, las conclusiones son las mismas que las expuestas en los puntos anteriores de esta contestación, es decir, se trataría de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta que tributaría al tipo impositivo del 16 por ciento.
La razón es que lo que realmente se está transmitiendo no es una edificación, sino el terreno en el que se halla enclavada para construir en él. La entrega de terrenos edificables no está exenta del impuesto.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5-Uno-c), 20-Uno-22º