Las operaciones de escisión parcial descrita acceden al régimen especial del capítulo VIII TRLIS (fusiones y escisiones) siempre que: (i) la segregación comprenda el 100% del capital de la entidad escindida, constituyendo una unidad económica según la normativa mercantil; (ii) el patrimonio remanente en la entidad escindida mantenga al menos una rama de actividad o cartera mayoritaria de participaciones; y (iii) la aportación de participaciones por socios personas físicas a sus respectivas holdings cumpla los requisitos del artículo 94 TRLIS. La calificación como escisión financiera (cartera de control) o segregación de rama de actividad resulta determinante para acceder a la neutralidad tributaria.
Hechos
La entidad A está participada por cuatro socios personas físicas, PF1 (20%), PF2 (40%), PF3 (20%) y PF4 (20%) y se dedica a la compraventa y distribución de toda clase de calzado, artículos y material deportivo. Adicionalmente, cuenta con participaciones en las siguientes entidades:
- El 99,2% en el capital de la entidad B, que se dedica a la comercialización al por mayor de calzado y peletería. B posee el 24% del capital de D.
- El 100% en el capital de la entidad C, dedicada al arrendamiento de inmuebles y cuenta con medios materiales y personales para su consideración como actividad económica. C posee el 50% del capital de D.
- El 26% en el capital de la entidad D, que se dedica a la comercialización al por menor de juguetes y artículos deportivos.
Por otra parte, PF1 y PF2 posee cada uno de ellos el 50% del capital de una sociedad promotora en constitución (E).
Con el objeto de reestructurar el negocio, la entidad A va a adquirir las participaciones que B y C poseen en la entidad D, de manera que la primera participe en ésta última en el 100% del capital.
Por otra parte, se van a realizar las siguientes operaciones de reestructuración:
- Escisión parcial financiera de la entidad A, por la que se aportarán a una entidad de nueva creación (N) el 100% de las participaciones que se poseen en la entidad C.
- Aportación no dineraria por la que cada socio aportará las participaciones que posee en la entidad A, en la entidad N, y en caso de PF1 y PF2 en la entidad E a una entidad holding para cada uno de ellos.
- Fusión por la que la entidad N absorbería a la entidad C.
Con estas operaciones se pretende crear una estructura organizativa más racional que permita gestionar de manera más independiente, eficiente y profesional, las diferentes actividades económicas desarrolladas por el grupo, favoreciendo un incremento de rentabilidad en todas las áreas de negocio, separar en dos bloques la actividad de explotación de inmuebles de la de comercialización de artículos deportivos, al tiempo que los socios dispondrán de un vehículo societario individual que le permita tomas sus propias decisiones. En concreto, la actividad de escisión parcial pretende asignar recursos especializados a las diferentes áreas de negocio, diferenciación de negocios empresariales, desafectar el patrimonio inmobiliario del riesgo de negocio de comercialización de productos deportivos y adecuar la dimensión y estructura del grupo societario a las necesidades de un mercado cambiante y dinámico que facilite los procesos de concentración empresarial. La actividad de fusión evita duplicar órganos de administración y la simplificación de estructuras organizativas con reducción de costes. Por último, la aportación no dineraria permite a cada persona física concentrar los diferentes negocios empresariales a través de un vehículo societario individual con el que se refuerce su posición patrimonial permitiendo afrontar nuevos proyectos empresariales, definir la participación de los diversos negocios del socio en un vehículo societario único, dotar a la estructura patrimonial del socio de mayor flexibilidad financiera y organizar el patrimonio societario de cada socio a través de un vehículo que permita incorporar a otros miembros de su rama familiar.
Cuestión planteada
Si las operaciones de reestructuración descritas pueden aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
A estos efectos, el artículo 83.2.c) del TRIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega un parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades, o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una “unidad económica” (artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre). Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en la entidad escindida esté constituido por una unidad económica de similares características, constituido por participaciones mayoritarias en entidades, o bien, por una rama de actividad.
Estas circunstancias se cumplirían en el caso planteado, siempre que se produzca la segregación del 100% del capital de la entidad C, y que en el patrimonio de la escindida se mantenga la existencia de, al menos, una rama de actividad que, en este caso, consiste en la comercialización de productos de calzado y material deportivo.
En relación con la aportación no dineraria de participaciones que cada socio persona física hace a su respectiva entidad holding, el artículo 94.1 del TRLIS establece, que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) (…)”
Esta nueva redacción del artículo 94 del TRLIS trae causa en la derogación del régimen de sociedades patrimoniales, que ha hecho necesario mantener la misma restricción en relación a la aportación no dineraria de participaciones por personas físicas, cuando la entidad participada cumple los mismos requisitos en cuanto a la composición del activo y del accionariado, que hasta ahora se exigían a las sociedades patrimoniales.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
La aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso planteado, las participaciones que se pretenden aportar representan un porcentaje de participación superior al 5% y no superior al 50% en varias sociedades residentes en territorio español, por lo que, en la medida en que dichas sociedades no tengan por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en la forma indicada, y se cumplieran los requisitos mencionados en el transcrito artículo 94.1 del TRLIS, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII. En concreto, debe señalarse que se desconoce si la entidad E realiza o no actividad económica alguna en el momento de la aportación lo que deberá ser tenido en cuenta a los efectos que aquí nos ocupan.
Como tercera operación, se plantea la realización de una operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada por otra. El artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa por otra.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de sociedad íntegramente participada de forma directa cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, la aplicación del régimen especial requiere analizar el artículo 96.2 del TRLIS que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de crear una estructura organizativa más racional que permita gestionar de manera más independiente, eficiente y profesional, las diferentes actividades económicas desarrolladas por el grupo, favoreciendo un incremento de rentabilidad en todas las áreas de negocio, separar en dos bloques la actividad de explotación de inmuebles de la de comercialización de artículos deportivos, al tiempo que los socios dispondrán de un vehículo societario individual que le permita tomas sus propias decisiones. En concreto, la actividad de escisión parcial pretende asignar recursos especializados a las diferentes áreas de negocio, diferenciación de negocios empresariales, desafectar el patrimonio inmobiliario del riesgo de negocio de comercialización de productos deportivos y adecuar la dimensión y estructura del grupo societario a las necesidades de un mercado cambiante y dinámico que facilite los procesos de concentración empresarial. La actividad de fusión evita duplicar órganos de administración y la simplificación de estructuras organizativas con reducción de costes. Por último, la aportación no dineraria permite a cada persona física concentrar los diferentes negocios empresariales a través de un vehículo societario individual con el que se refuerce su posición patrimonial permitiendo afrontar nuevos proyectos empresariales, definir la participación de los diversos negocios del socio en un vehículo societario único, dotar a la estructura patrimonial del socio de mayor flexibilidad financiera y organizar el patrimonio societario de cada socio a través de un vehículo que permita incorporar a otros miembros de su rama familiar. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83-1, 83-2 y 95