El arrendamiento de negocio con opción de compra calificado como arrendamiento operativo constituye actividad económica sujeta a retención en el IS. Aunque la normativa de retenciones (art. 58 RIS) menciona específicamente inmuebles urbanos, la DGT confirma que la obligación de retener alcanza también a la cesión de bienes muebles y derechos cuando se integran en una operación empresarial estructurada, siempre que concurran los elementos caracterizadores de actividad económica habitual y organizada conforme al art. 10.3 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social: a) cuantas actividades se hallen relacionadas con el turismo y la compraventa, construcción, instalación, explotación, comercialización, administración y gestión en cualquier forma admitida en derecho de hoteles, apartahoteles, pisos, apartamentos y fincas rústicas y/o urbanas en general, bares, restaurantes, salas de fiesta y culturales, instalaciones deportivas, gimnasios entre otros y b) la promoción y/o construcción de viviendas y locales, acogidos o no a la legislación de protección oficial, las operaciones con todo ello relacionadas, como adquisición de terrenos rústicos y/o urbanos, su urbanización, parcelación, uso, arrendamiento y venta de las mismas.
Dichas actividades podrán ser desarrolladas por cuenta propia o mediante participación en otras sociedades con idéntico o análogo objeto. No obstante, la actividad desarrollada por la sociedad durante el ejercicio 2009 y 2010 ha sido la de explotación de un hotel y sus instalaciones, propiedad de la sociedad.
En abril de 2010 se formalizó con otra sociedad un contrato de arrendamiento de industria con opción de compra en el que, entre otras cláusulas, figuran los siguientes aspectos:
-Se entiende comprendido además del inmueble, todas las instalaciones, bienes muebles y demás enseres afectos a dicho negocio que son suficientes para la explotación del negocio.
-Igualmente resulta parte del objeto del contrato la cesión temporal del uso de derechos de propiedad de la arrendadora que se encuentran unidos, o relacionados de forma directa o indirecta con el establecimiento hotelero y su explotación, como nombre comercial, marca, restauración, dominios en Internet.
-El contrato comprende el uso del campo de golf colindante que conlleva la titularidad de las acciones pertenecientes a la entidad consultante y que va indisolublemente unido a la explotación del hotel, uso que quedará extinguido automáticamente en el momento de la extinción del presente contrato.
-El inmueble que ocupa el Hotel se destinará exclusivamente a la actividad hotelera manteniendo los mismos niveles de calidad y cumpliendo todos los requisitos legales que sean exigibles en cada momento.
-La duración del contrato de arrendamiento de industria se prolonga durante 5 años, estando el arrendatario obligado a devolver el negocio tal y como lo recibió con reposición de sus elementos fungibles.
-El arrendatario queda subrogado en los derechos y obligaciones laborales de la arrendadora respecto al personal actual de la empresa, obligándose a no aumentar el número de trabajadores de plantilla laboral en más de cinco personas, ni incrementar los salarios del personal sin consentimiento de la entidad arrendadora. También se obliga el arrendatario al pago de las facturas giradas por los proveedores y suministros y de todas los gastos y obligaciones financieras existentes a la firma del contrato o adquiridas durante el mismo.
-El arrendatario podrá realizar en el inmueble cuantas reparaciones ordinarias sean necesarias así como cuantas obras e instalaciones de cualquier tipo y naturaleza tenga por conveniente y sea necesaria para la explotación del hotel.
Por otra parte, los socios de la entidad arrendadora han decido trasladar el domicilio social a un local donde se realizará el seguimiento y la gestión administrativa de las obligaciones a cargo de la misma que se derivan del citado contrato. Igualmente, se está formalizando un contrato de trabajo a jornada completa sujeto a la legislación laboral y de carácter indefinido para que dicha persona realice el seguimiento y la gestión administrativa de las obligaciones referidas.
Cuestión planteada
Se plantea si la actividad realizada por la entidad arrendadora consultante puede considerarse como una actividad económica en cuanto que se trata de un arrendamiento de negocio, y en su caso si procede o no practicar la correspondiente retención en la emisión de las facturas por arrendamiento.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2022, de 5 de marzo, establece que en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Dado que la operación planteada responde a un contrato de arrendamiento de negocio con opción de compra, la contestación a esta consulta parte de la presunción de que por las cláusulas del contrato esta cesión cumpliría las condiciones para ser considerada como un arrendamiento operativo.
El artículo 140 del TRLIS, establece en su apartado 1 que “las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.”
El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de Julio, dispone en su artículo 58, apartado 1, letra a), lo siguiente:
“Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades sobre la Renta de no Residentes y sobre el patrimonio.
(..).
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
(..)
2.Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes muebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, deberá practicarse retención sobre el importe total.
Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará la retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas.”
Por otra parte, el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio señala que entre los rendimientos de capital mobiliario se encuentran: “los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarriendo percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas.”
Según el artículo 121.3 del TRLIS, constituye explotación económica aquella que “procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
El consultante señala que nos encontramos ante un contrato de arrendamiento de industria con opción de compra, siendo el objeto del contrato de arrendamiento un conjunto de elementos que conforma una unidad económica susceptible de ser explotada de forma inmediata. Añade el consultante que la entidad arrendadora tiene una persona contratada a jornada completa y con carácter indefinido que asumirá el seguimiento y gestión de determinadas obligaciones que deben cumplirse por parte de la arrendadora y que se va a arrendar un local independiente desde el que se realizará dicha gestión.
Por otra parte, si se trata de un arrendamiento de negocio, tal y como señala el consultante en la consulta, para que las rentas satisfechas no estén sometidas a retención es necesario que concurran dos circunstancias:
Por un lado, que estemos ante un arrendamiento de empresa, industria o negocio y no de local de negocio. Al respecto, el Tribunal Supremo en Sentencia de 21 de Febrero de 2000, número 137/2000 establece la distinción entre ambos arrendamientos cuando dice: “La doctrina de esta Sala relativa a la distinción entre los arrendamientos de local de negocio y los de industria es absolutamente diáfana, destacando que mientras en los primeros se cede el elemento inmobiliario, es decir, un espacio construido y apto para que en él se explote el negocio, en los segundos el objeto contractual está determinado por una doble composición integradora, por un lado el local, como soporte material, y por otro, el negocio o empresa instalada y que se desarrolla en el mismo, con los elementos necesarios para su explotación, conformando un todo patrimonial. En este sentido cabe citar las Sentencias de 13 y 21 de Diciembre de 1990, de 20 de Septiembre de 1991, y 19 y 25 de Mayo de 1992, 17 y 10 de Mayo de 1993, 22 de Noviembre de 1994, 4 de Octubre de 1995 y 8 de Junio de 1998, entre otras.(..).”
En consecuencia, el contrato de arrendamiento de negocio ha de entenderse como aquel arrendamiento cuyo objeto es una unidad patrimonial que tiene vida propia, que se encuentra en condiciones de funcionamiento cuando se arrienda y va a seguir siendo explotado de la misma forma y manera por el arrendatario durante la vigencia del mismo. En definitiva, tal y como manifiesta en la sentencia del TS señalada, el arrendamiento de negocio debe conllevar el propio negocio desarrollado en el local arrendado.
En segundo lugar, es preciso que la actividad de arrendamiento de negocio constituya para la sociedad arrendadora una actividad económica en el desarrollo de su objeto social. El arrendamiento es normalmente por sí una operación realizada con continuidad en el tiempo, circunstancia que no determina por sí misma la realización de una actividad habitual o la realización de una actividad empresarial. Será necesario, a estos efectos, que la sociedad arrendadora cuente con una estructura organizativa propia que resulte adecuada y suficiente para el desarrollo de la actividad. En definitiva, cuando el sujeto pasivo desarrolle la actividad de arrendamiento de industria de forma continuada en cumplimiento de su objeto social, con la consiguiente organización de recursos humanos y medios materiales exigidos por el volumen de contratación en este ámbito de negocios, se entendería cumplido el requisito en este punto analizado, de manera que la existencia de esa organización empresarial determinaría la realización de una actividad económica y, por tanto, sobre las rentas procedentes de ese arrendamiento no procedería practicar retención.
El cumplimiento de estas circunstancias determinaría la ausencia de retención. No obstante estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por el sujeto pasivo ante los órganos de la Administración tributaria en una comprobación administrativa.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.