La prestación de servicios de tratamiento integral de residuos sólidos realizada mediante contrato de gestión de servicio público (concesión) constituye sujeción al IVA como prestación de servicios onerosa. La Administración descarta la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.9 LIVA para concesiones administrativas genéricas, siendo la contraprestación devengada por el prestador (empresa concesionaria) la base imponible íntegra del servicio sin deducción de costes operacionales, salvo que concurran exenciones específicas adicionales según la naturaleza de la actividad.
Hechos
La entidad consultante explota en régimen de concesión administrativa una planta de tratamiento integral de residuos sólidos urbanos. Dentro del proceso de tratamiento integral de los residuos se encuentra la actividad de incineración para los residuos no valorizables por otros medios con la correspondiente generación de electricidad.
Para el cálculo del canon de explotación que satisface el Ayuntamiento concedente se incluyen diversos conceptos, entre ellos, los ingresos por venta de energía eléctrica generada en el proceso de incineración de los residuos. Asimismo, como consecuencia de que el Ayuntamiento garantiza un precio mínimo de venta de dicha energía, en su caso se realizará un ajuste por venta de energía eléctrica.
Cuestión planteada
Determinación del importe de la contraprestación de los servicios prestados por la entidad consultante.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).".
2.- Por otra parte, el artículo 7, número 9º, de la Ley 37/1992, señala que no estarán sujetas al Impuesto:
“9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:
a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.
b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.
c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.
d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.”.
3.- La gestión del servicio público de tratamiento integral de residuos sólidos se realiza por una empresa en virtud de un contrato de gestión de servicios públicos, generalmente en la modalidad de concesión, siendo esta empresa la encargada de prestar los servicios contratados, debiendo abonar por ello el Ayuntamiento, a tal empresa, la retribución estipulada en el contrato.
De conformidad con lo previsto en el artículo 7, número 9º, de la Ley 37/1992 trascrito anteriormente, el otorgamiento de la concesión por parte del ente público concedente a favor de la entidad adjudicataria para la gestión del servicio, en la medida en que puede ser considerada como una concesión administrativa, es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, el hecho de que la concesión o autorización administrativa no esté sujeta al Impuesto no impide que sí lo estén los servicios prestados por el concesionario, en virtud de la misma, al Ayuntamiento concedente.
En efecto, la empresa adjudicataria del contrato de gestión de servicios públicos presta al Ayuntamiento una serie de servicios que no han de quedar fuera del ámbito de aplicación del Impuesto, todo ello con independencia de que la contraprestación a satisfacer por el Ayuntamiento por tales servicios se materialice en un pago periódico efectuado directamente por el mismo.
4.- Con respecto a la base imponible del servicio de tratamiento integral de residuos sólidos prestado al Ayuntamiento, habrá que tener en cuenta lo establecido en el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, según el cual “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Por su parte, los apartados dos y tres, de dicho artículo 78 aclaran los conceptos que se incluyen o excluyen del concepto de contraprestación:
“Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18., letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.
En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.
2.º (Derogado)
3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
4.º Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo dispuesto en este número comprenderá los impuestos especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del impuesto especial sobre determinados medios de transporte.
5.º Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto.
6.º El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba.
7.º El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas.
Tres. No se incluirán en la base imponible:
1.º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.
2.º Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.
3.º Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado.
4.º Las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, no considerándose como tales, los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones.”.
En el caso planteado en el escrito de consulta, para el cálculo de la contraprestación que debe abonar el Ayuntamiento por la gestión del servicio público de tratamiento integral de residuos sólidos urbanos se han tomado en consideración diversos conceptos que forman el precio final acordado entre las partes, entre ellos los ingresos procedentes de la venta de energía eléctrica generada en el proceso de incineración de los residuos, asegurando dicho Ayuntamiento un precio mínimo de venta.
Como ya apuntó este Centro directivo en contestación a la consulta vinculante de fecha 22 de octubre de 2013, número V3126-13, en un supuesto idéntico al que es objeto de consulta, no resultando de aplicación ninguna de las reglas especiales de determinación de la base imponible recogidas en el artículo 79 de la Ley 37/1992, la base imponible del servicio prestado por la entidad concesionaria consultante al Ayuntamiento estará constituida por el importe total satisfecho por el Ayuntamiento, sin que la forma en que las partes calculan sus costes y beneficios para determinar la contraprestación tenga relevancia a la hora de fijar la base imponible de la operación.
Por consiguiente, en el importe de la contraprestación por la gestión del servicio público se debe incluir las cantidades abonadas por el Ayuntamiento como consecuencia del aseguramiento de un precio mínimo de venta de energía eléctrica, debiendo la entidad consultante repercutir a dicho Ayuntamiento el impuesto correspondiente sobre dicha base imponible total.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 78,