La resolución de una operación gravada por IVA, cuando queda sin efecto por resolución firme judicial o administrativa o conforme a Derecho, origina modificación de la base imponible en cuantía íntegra conforme al artículo 80.2 de la LIVA. El sujeto pasivo debe proceder a la reducción total de la base y, consecuentemente, a la disminución de la cuota repercutida en igual importe, siendo exigible que el destinatario de la operación también deje sin efecto la deducción practicada.
Hechos
La sociedad consultante adquirió varias fincas a unas entidades mercantiles soportando el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente y quedando aplazado el pago de parte del precio de la compraventa. En virtud de escritura pública, las partes acordaron una condición resolutoria de la compraventa para el caso de impago del precio aplazado por la entidad adquirente, junto con el derecho a percibir una indemnización.
Con posterioridad, la consultante fue declarada en concurso y en virtud de auto judicial se declaró la resolución del mencionado contrato de compraventa.
Cuestión planteada
Tratamiento de la resolución de la operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5, apartado uno de dicha Ley establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, entendiendo por tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular tienen la condición de empresarios las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, así como quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
2.- Los supuestos de modificación de la base imponible se regulan en el artículo 80 de la Ley 37/1992. En particular, el apartado dos del referido precepto establece que:
"Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
Por consiguiente, de acuerdo con el precepto anteriormente trascrito, entre los supuestos que pueden originar la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido se encuentran la ineficacia total o parcial de las operaciones gravadas o la alteración del precio de las mismas con posterioridad a su celebración.
En el primer caso, esto es, en el supuesto de que la operación gravada y por la que se devengó el Impuesto quede sin efecto totalmente por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio, la modificación de la base imponible será total, procediendo a la reducción íntegra de la misma en igual cuantía a la que en su día determinó la repercusión de la correspondiente cuota.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que en los casos en los que, por haberse resuelto una operación, el destinatario de la misma devuelva los bienes que inicialmente le fueron entregados, tal devolución no constituye en tanto que tal una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido realizada por el referido destinatario en favor de quien le realizó a él la entrega inicial, puesto que constituye un supuesto que da lugar a la rectificación de la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación inicialmente realizada.
En consecuencia con todo lo anterior, en el supuesto a que se refiere el escrito de consulta, en el que como consecuencia de la resolución total de la operación entre la entidad consultante y las sociedades transmitentes aquella va a devolver a sus propietarios originales las fincas adquiridas, debe entenderse que tal entrega no constituye una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por consiguiente, no puede considerarse una operación sujeta al Impuesto, sino un supuesto de resolución total o parcial de la entrega de bienes (terrenos) que en su día se realizó, tanto si dicha entrega estuvo sujeta a dicho Impuesto como si no. De estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido dicha entrega inicial, como parece ser el presente caso, lo que debe tener lugar es la modificación íntegra de la base imponible del Impuesto devengado por la entrega de las fincas.
En este sentido, el artículo 80, apartado siete de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que en los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
El artículo 24, apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), según redacción dada al mismo por el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre (BOE de 26 de octubre), dispone lo siguiente:
“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida, debiendo acreditar el sujeto pasivo dicha remisión.”.
En este sentido, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
“3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en el que se regulan las facturas rectificativas, dispone lo siguiente:
“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas rectificadas, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2.
No obstante, las facturas que se expidan en sustitución o canje de facturas simplificadas expedidas con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que las facturas simplificadas expedidas en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.1.”.
De acuerdo con lo expuesto, las entidades transmitentes deben expedir y entregar factura rectificativa a la entidad consultante por la resolución de la operación de compraventa.
Esta factura debe reunir los requisitos contenidos en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, como consecuencia de la modificación de la base imponible por resolución de la operación contenida en el correspondiente contrato.
3.- Por lo que se refiere a la rectificación de las cuotas repercutidas, de conformidad con el artículo 89.Uno de la Ley 37/1992, “los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
Por tanto, en el supuesto planteado en la consulta, el plazo de cuatro años para rectificar la cuota devengada correspondiente a la entrega deberá computarse desde que tenga lugar la resolución del contrato o causa que deje sin efecto la operación.
Finalmente, el apartado cinco del mismo artículo 89 dispone lo siguiente:
“Cinco. (…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
(…).”.
No obstante, es criterio de este Centro Directivo que, en los supuestos de resolución de operaciones, como podría ser el presente supuesto, no se produce ingreso indebido alguno por parte del sujeto pasivo con ocasión de la repercusión inicial, dado que dicha repercusión que se pretenda rectificar se entiende que se efectuó originalmente conforme a Derecho.
Por consiguiente, considerando que en el supuesto analizado no ha habido ingreso indebido alguno, será la entidades transmitentes quienes deberán rectificar, a través de la expedición de una factura rectificativa, la repercusión efectuada como consecuencia de la entrega de las fincas, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.
Asimismo, estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas a la entidad consultante que las soportó.
En todo caso, debe recordarse que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88, apartado seis, de la Ley del impuesto:
“Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 75-Uno-1º, 80-Dos, 89-Cinco