La cuota de liquidación satisfecha al socio por la sociedad civil constituye una prestación de servicios sujeta a IVA conforme al art. 4 LIVA, toda vez que la sociedad civil (si realiza actividad empresarial u ordenación de factores de producción) reviste condición de empresaria y la distribución de patrimonio a socio con ocasión del cese o liquidación integra una transmisión de derechos patrimoniales. La operación no resulta exenta, siendo aplicable el tipo general (21%) salvo que concurra causa de exención específica no apreciable en entregas a socios derivadas de liquidación social.
Hechos
La consultante es una sociedad civil profesional que presta servicios de abogacía, tributando por el régimen de atribución de rentas y que distribuye todo el beneficio obtenido a sus socios. Uno de los socios va a dejar de participar en la sociedad al jubilarse, satifaciéndole la sociedad un determinado importe en dinero en varios ejercicios en concepto de cuota de liquidación.
Cuestión planteada
Tributación de la cuota de liquidación satisfecha al socio en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, posible aplicación de la reducción del 30% por resndimientos irregulares, sometimiento a retención y si la cuota es un gasto deducible para la determinación del rendimiento obtenido por la sociedad civil.
Contestación
Distinguiendo ambos impuestos, se manifiesta:
A) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la sociedad civil consultante y sus socios que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
Segundo.- Por otra parte, según manifiesta la entidad consultante, como consecuencia de la separación de uno de sus socios por jubilación, se le va a satisfacer la correspondiente cuota de liquidación abonándole un importe monetario en varios ejercicios.
En relación con la cuota de liquidación en las sociedades profesionales, el artículo 16 de la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales (BOE 16 de marzo) dispone lo siguiente:
“Artículo 16. Reembolso de la cuota de liquidación.
1. El contrato social podrá establecer libremente criterios de valoración o cálculo con arreglo a los cuales haya de fijarse el importe de la cuota de liquidación que corresponda a las participaciones del socio profesional separado o excluido, así como en los casos de transmisión mortis causa y forzosa cuando proceda.
2. En estos casos, dichas participaciones serán amortizadas, salvo que la amortización sea sustituida por la adquisición de las participaciones por otros socios, por la propia sociedad o por un tercero, siempre que ello resulte admisible de conformidad con las normas legales o contractuales aplicables a la sociedad, o bien exista consentimiento expreso de todos los socios profesionales”.
En relación con la posible sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del pago de la referida cuota de liquidación, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, Mohr (en lo sucesivo, sentencia Mohr), y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95, Landboden (en lo sucesivo, sentencia Landboden), dictadas en relación con la sujeción al Impuesto de indemnizaciones satisfechas por la Autoridad Pública en virtud del interés general.
En la sentencia Mohr el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia Landboden el Tribunal de Justicia señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo.” (punto 20 de la sentencia).
De la información aportada parece inferirse que el pago de la cuota de liquidación por parte de la entidad consultante al socio que se separa no se corresponde con la contraprestación de ninguna prestación de servicios o entrega de bienes que pudiera realizar el socio a favor de la entidad consultante, no existiendo, por tanto, ningún acto de consumo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, dicha operación no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tercero.- Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, resulta conveniente señalar que si el cobro de la cuota de liquidación por parte del socio constituyese la contraprestación por la transmisión de sus participaciones en la sociedad, dicha entrega tampoco se encontraría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que, aunque el mismo fuese empresario o profesional a efectos del Impuesto, tales participaciones no formarían parte de su patrimonio empresarial o profesional sino privado.
B) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Haciendo abstracción de las manifestaciones realizadas en el escrito de consulta respecto a la contabilidad aplicable a la sociedad civil y la calificación que correspondería a los diferentes elementos que integran el patrimonio de la sociedad, al tratarse de materias ajenas a las competencias de interpretación de la normativa tributaria atribuidas, en lo que se refiere a las cuestiones de carácter tributario, debe indicarse que el artículo 13 de la citada Ley de Sociedades profesionales establece:
“Artículo 13. Separación de socios profesionales.
1. Los socios profesionales podrán separarse de la sociedad constituida por tiempo indefinido en cualquier momento. El ejercicio del derecho de separación habrá de ejercitarse de conformidad con las exigencias de la buena fe, siendo eficaz desde el momento en que se notifique a la sociedad.
2. Si la sociedad se ha constituido por tiempo determinado, los socios profesionales sólo podrán separarse, además de en los supuestos previstos en la legislación mercantil para la forma societaria de que se trate, en los supuestos previstos en el contrato social o cuando concurra justa causa.”
Por otro lado, el reproducido artículo 16 de dicha ley establece que el contrato social podrá establecer libremente criterios de valoración o cálculo con arreglo a los cuales haya de fijarse el importe de la cuota de liquidación que corresponda a las participaciones del socio profesional separado.
En lo que se refiere al tratamiento en el IRPF de las cantidades satisfechas por la sociedad por separación del socio, el artículo 37.1.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.”
Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial para el socio que se separa vendrá determinada por la diferencia entre el valor de mercado de los bienes y derechos adjudicados al socio en concepto de cuota de liquidación y el valor de adquisición de sus participaciones.
La ganancia o pérdida patrimonial así determinada se integrará en la base imponible del ahorro del socio, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
La normativa del IRPF no prevé la aplicación de reducciones por rendimientos irregulares a las ganancias patrimoniales, sin perjuicio de la posible aplicación de la disposición transitoria novena de la LIRPF, que establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de su transmisión, que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, sin que en ningún caso tengan la naturaleza de elementos afectos a actividades económicas los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad, de acuerdo con el artículo 29.1.c) de la LIRPF.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo por tal, la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
En cualquier caso en el escrito de consulta no se aportan datos que permitan analizar su posible aplicación.
La ganancia o pérdida patrimonial obtenida deberá imputarse al ejercicio en que se produzca la alteración patrimonial (artículo 14.1.c) de la LIRPF), que es el ejercicio en que se produce la separación del socio, si bien, al satisfacerse la cuota de liquidación en varios ejercicios, podrá optar por la aplicación de la regla especial establecida en el artículo 14.2.d) de la LIRPF, que dispone:
“En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
(…).”
Por lo que respecta a la posibilidad de considerar la cantidad satisfecha en concepto de cuota de liquidación como gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica obtenido por la sociedad civil profesional a atribuir a los socios, debe indicarse que el artículo 28 de la LIRPF establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en ese artículo, en el artículo 30 de la LIRPF para la estimación directa, y en el artículo 31 de la LIRPF para la estimación objetiva.
Dicha remisión nos lleva al artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre) que establece:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
La no consideración en la normativa contable del pago de la cuota de liquidación al socio que se separa de la sociedad como gasto contable impide la posibilidad de considerar como gasto deducible la cantidad satisfecha.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, artículo 15.
Ley 37/1992, artículos 4 y 5.
LIRPF, Ley 35/2006, arículos 28, 29, 30, 31, 37, 49 y disposición transitoria novena.