Las aportaciones de inmuebles por A, B y C a entidades de nueva creación pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del TRLIS (art. 94) siempre que: (i) la entidad receptora sea residente en territorio español o tenga establecimiento permanente al que se afecten los bienes; (ii) el aportante participe en fondos propios de la receptora en al menos el 5%. Respecto a la escisión financiera, la DGT confirma su encaje como operación definitoria conforme al art. 83.2.1º.c) TRLIS (segregación de participaciones que confieren mayoría, mantenimiento de participaciones similares o rama de actividad), permitiendo el régimen especial de aplazamiento de ganancia patrimonial si se cumplen los demás requisitos del capítulo VIII.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad holding de un grupo consolidado que gestiona participaciones en distintas entidades con diferentes actividades. La más importante de las actividades desarrollada es la actividad de explotación de casinos de juego, mediante su participación, al 100% en tres sociedades dedicadas a esta actividad.
De estas tres sociedades, la primera de ellas, A, ejercía la actividad de explotación del casino de juego en un edificio de su propiedad, pero en 2006, se trasladó a otra localidad arrendando un local para el desarrollo de su actividad, dejando dicho inmueble su uso actual a corto plazo. A también posee participaciones en más de un 50% en el capital de X, cuyo activo está compuesto por inversiones financieras en SICAV.
La segunda sociedad, B, ejercía su actividad de casino de juego en un edificio de su propiedad hasta el ejercicio 2000, momento en que procedió a trasladar la actividad a otra localidad, arrendando un local para ello. El edificio donde ejercía la actividad de casino se dedica a ya actividad de hotelería en la actualidad. Además B posee participaciones de más del 50% en el capital de la entidad Y, cuyo activo está compuesto por inversiones financieras en SICAV.
Por último, C ejerce la actividad de casino de juego en un inmueble emblemático, del que ostenta una parte de su propiedad. Además, C ostenta una participación superior al 50% en el capital de la entidad Z cuyo activo está compuesto por inversiones financieras en SICAV.
Se pretende proceder a una reestructuración empresarial, realizándose las siguientes operaciones:
- Aportación no dineraria de los inmuebles en propiedad de A, B y C a tres entidades de nueva creación. Estas tres entidades realizarán la actividad inmobiliaria a través de los medios materiales y humanos necesarios.
- Escisión financiera de las entidades A, B y C, que aportarán las participaciones que poseen respectivamente en X, Y y Z a una entidad de nueva creación (sociedad holding), y de las participaciones que ostentan en las sociedades inmobiliarias creadas como consecuencia de la operación mencionada anteriormente, que se aportarán a una segunda sociedad holding.
- Escisión financiera de la entidad consultante, por la que segregará de su patrimonio las participaciones que posee en A, B y C y los aportará a una entidad de nueva creación (tercera holding).
Con estas operaciones se pretende crear dos grupos encabezados por dos entidades holding, una de las cuales concentrará la actividad del juego, y la otra el resto de actividades, lo que permitirá a cada entidad admitir la aportación de socios industriales y de gestión redundando en el negocio complejo de los casinos. Además, se podrá mejorar las políticas y estrategias de crecimiento e internacionalización, permitiendo, en caso de que sea necesario, buscar el acceso al mercado de capitales, la entrada de nuevos socios, sin que esto signifique que pasan a participar en el resto de negocios del patrimonio de la consultante.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(….”
En relación con la aportación de inmuebles por parte de las entidades A, B y C a entidades de nueva creación, la aplicación del régimen especial exige que la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en más de un 5 por 100 y que ésta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten las acciones aportadas. Por tanto, en la medida en que se cumplen los requisitos mencionados en el artículo 94 del TRLIS, la aportación mencionada podría acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación con las operaciones de escisión financiera planteadas, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, según redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una “unidad económica” (artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre). Cumpliéndose esta circunstancia, la operación planteada de escisión financiera podrían acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, ya que se produce la segregación de participaciones mayoritarias en una serie de entidades, mientras que en, relación con la primera escisión financiera, en el patrimonio de cada una de las escindidas permanece una actividad económica relativa a los casinos de juego. Si nos fijamos en la segunda escisión financiera que realiza la consultante, de su patrimonio se segregan participaciones mayoritarias en tres entidades (A, B y C) mientras que permanecen, al menos, participaciones mayoritarias en otra serie de entidades. De lo que se deduce que ambas operaciones cumplen los requisitos objetivos señalados en la normativa para aplicar el régimen fiscal especial mencionado.
Por último, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado, en relación con las operaciones que afectan directamente a las entidades A, B y C, el efecto práctico de operaciones consecutivas consistentes en una aportación no dineraria y una escisión financiera posterior produce los mismos efectos que una escisión parcial de los inmuebles de las referidas entidades, operaciones que, sin embargo, no podrían acogerse al régimen especial al no cumplir los requisitos exigidos para ello, por cuanto los elementos transmitidos no tienen la consideración de rama de actividad, con independencia de los motivos económicos que pudieran justificar tales escisiones parciales.
Aún cuando de forma individualizada cada una de las operaciones mencionadas cumplen los requisitos del régimen especial, sin embargo, cada respectiva aportación no dineraria especial de los inmuebles no tiene ninguna razón económica diferente del hecho de preparar o posibilitar que posteriormente pueda realizarse una escisión financiera que cumpla los requisitos del artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, al objeto de crear, amparándose en el régimen especial, la misma estructura que se conseguiría a través de una escisión parcial, que no podría ampararse en dicho régimen. Por tanto, las aportaciones no dinerarias no podrían acogerse al régimen especial al no existir un motivo económico diferente al fiscal que justifique la misma.
En relación con la escisión financiera de la entidad consultante, se indican como motivos la creación de dos grupos encabezados por dos entidades holding, una de las cuales concentrará la actividad del juego, y la otra el resto de actividades, lo que permitirá a cada entidad admitir la aportación de socios industriales y de gestión redundando en el negocio complejo de los casinos. Además, se permite mejorar las políticas y estrategias de crecimiento e internacionalización, permitiendo, en caso de que sea necesario, buscar el acceso al mercado de capitales, la entrada de nuevos socios, sin que esto signifique que pasan a participar en el resto de negocios del patrimonio de la consultante. Esta operación se puede considerar económicamente válida a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 83-2