El régimen especial de reestructuraciones (capítulo VIII, título VII TRLIS) es aplicable a fusiones y escisiones que cumplan los requisitos tanto mercantiles como fiscales. Para la escisión, el patrimonio segregado debe consistir en participaciones mayoritarias (rama de control) o rama de actividad, y análogamente el patrimonio remanente debe conservar participaciones mayoritarias u otra rama de actividad. La concurrencia de motivos económicos válidos (art. 96) no dispensa del cumplimiento de los requisitos estructurales mínimos exigidos por la normativa mercantil y fiscal para caracterizar la operación como escisión o fusión.
Hechos
La entidad consultante está participada íntegramente por cuatro personas físicas de la misma familia, siendo sus porcentajes de participación en el capital social de 27,04%; 27,04%; 22,96%; y 22,96%, respectivamente.
La consultante es cabecera de un grupo de sociedades, y se dedica principalmente a la prestación de servicios de administración, dirección y gestión patrimonial al resto de sociedades del grupo.
El grupo está formado por distintas sociedades la mayoría de las cuales realizan actividades relacionadas con la producción avícola. La entidad consultante participa en seis sociedades en porcentajes superiores al 95% en cada una de ellas. Todas estas sociedades revisten forma mercantil, excepto una, que se constituyó como una sociedad agraria de transformación (SAT), en la cual la consultante participa en un 99,90%.
De acuerdo con el Estatuto que regula las Sociedades Agrarias de Transformación, aprobado por el Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, los socios de una SAT podrán ser tanto personas físicas como jurídicas, pero siempre deberán ser un mínimo de tres, respetando que el número de socios personas físicas sea superior al de personas jurídicas, y que las personas jurídicas no ostenten más del 50% del capital social.
El accionariado de la SAT del grupo no cumple con los requisitos establecidos en el citado Estatuto. Por ello, puesto que este incumplimiento puede poner en peligro la viabilidad de la SAT, es voluntad de la consultante y del grupo familiar regularizar la situación con el objetivo de seguir realizando la actividad que viene realizando desde 1984, en que se constituyó, bajo la misma forma jurídica y el mismo nombre que le da su actual posición en el mercado, su prestigio, y el que garantiza la calidad frente a sus clientes, consiguiendo no poner en riesgo su operativa ni los puestos de empleo que actualmente genera. Por este motivo se proyecta realizar las siguientes operaciones de reestructuración empresarial:
- Escisión parcial de la entidad consultante, segregando una parte de su patrimonio social constituida por sus participaciones en el capital social de la SAT, transmitiéndolas a una sociedad de nueva creación Newco, recibiendo a cambio valores representativos del capital de Newco que se atribuirían a los socios personas físicas en proporción a su participación en la consultante.
- Fusión por absorción por la que la SAT absorbería a Newco.
Con la realización de las operaciones descritas se conseguiría que el accionariado de la SAT cumpla con todos los requisitos establecidos por el Estatuto que regula las Sociedades Agrarias de Transformación, así como con el objetivo de seguir realizando la actividad que viene realizando desde 1984, en que se constituyó, bajo la misma forma jurídica y el mismo nombre que le da su actual posición en el mercado, su prestigio, y el que garantiza la calidad frente a sus clientes, consiguiendo no poner en riesgo su operativa ni los puestos de empleo que actualmente genera.
Se pretende acoger las operaciones descritas al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
A efectos de la presente consulta, no es objeto de consulta si las operaciones proyectadas cumplen los requisitos establecidos en el artículo 83 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
Asumiendo que se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 83 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, si resultaría de aplicación el régimen especial del capítulo VIII de su título VII, por entender que existen motivos económicos válidos que sustentan la operación de reestructuración planteada de acuerdo con lo establecido en su artículo 96.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior”.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad.
Por su parte, el artículo el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Tal y como se indica en el escrito de consulta, la presente contestación no analiza si las operaciones descritas cumplen los requisitos establecidos en el artículo 83 del TRLIS, partiéndose del supuesto de que así es.
No obstante, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene como objeto regularizar la situación actual, en la que el accionariado de la sociedad agraria de transformación (SAT) del grupo no cumple con los requisitos establecidos en el Estatuto que regula las Sociedades Agrarias de Transformación, aprobado por el Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, que puede poner en peligro la viabilidad de la SAT, con el objetivo de seguir realizando la actividad que viene realizando desde 1984, en que se constituyó, bajo la misma forma jurídica y el mismo nombre que le da su actual posición en el mercado, su prestigio, y el que garantiza la calidad frente a sus clientes, consiguiendo no poner en riesgo su operativa ni los puestos de empleo que actualmente genera. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96