La retención del 5% debe practicarse sobre la totalidad del precio pactado, sin reducción por las fincas adquiridas antes del 31.12.1986. Aunque la ganancia patrimonial se determina conforme a las normas del IRPF (incluyendo la disposición transitoria novena que excluye de tributación los incrementos de valor previos a 31.12.1994), la obligación de retención es una obligación accesoria independiente que grava el precio íntegro de transmisión, no la ganancia neta resultante. La exclusión temporal solo opera en la cuantificación de la base imponible del IRNR del no residente transmitente, no en la base de cálculo de la retención del adquirente.
Hechos
El consultante, persona física residente en Alemania, pretende vender una finca sita en España agrupada mediante escritura pública de 1991 y que está constituida por varias fincas inicialmente separadas y con distintas fechas de adquisición: unas anteriores al 31 de diciembre de 1986 y otras posteriores a dicha fecha. Sobre la finca existe una vivienda que el consultante construyó con posterioridad a la adquisición del terreno en el que se ubica.
Cuestión planteada
Si el adquirente debe practicar la retención del 5% sobre la totalidad del precio pactado o solamente sobre la parte del mismo correspondiente a las fincas adquiridas después del 31 de diciembre de 1986.
Contestación
El consultante es residente en Alemania por lo que le será aplicable el Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, de 5 de diciembre de 1966 (BOE de 8 de abril de 1968), cuyo artículo 13.1 establece lo siguiente:
“1. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el párrafo 2 del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que están sitos”.
En consecuencia, el Convenio permite gravar en España las ganancias derivadas de la venta de inmuebles, en la forma que determine la normativa española, en concreto, de conformidad con lo establecido en el Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo) (en adelante TRIRNR).
El Texto Refundido anterior establece dos formas de sujeción, según se opere en territorio español mediante establecimiento permanente o no. Aunque en el escrito de consulta no se da información al respecto, al no hacerse referencia a actividad económica ni a establecimiento alguno, parece deducirse que la ganancia patrimonial que pueda derivar de la enajenación del inmueble se trata de una renta obtenida sin mediación de establecimiento permanente.
Para determinar la base imponible correspondiente a la ganancia patrimonial, el artículo 24.4 del TRIRNR hace una remisión al Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, estableciendo que la ganancia se determinará conforme a las normas previstas en la sección 4ª del capítulo I del título II, salvo el artículo 31.2, y en el título VIII, salvo en artículo 95.1.a), segundo párrafo, siendo también de aplicación la disposición transitoria novena del citado texto legal por disponerlo expresamente la disposición transitoria única del TRIRNR, donde se regula el régimen transitorio de las ganancias patrimoniales de bienes adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 1994.
Cuando un contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes que actúe sin establecimiento permanente transmita un bien inmueble situado en territorio español, el adquirente está obligado a retener e ingresar en el Tesoro Público el 5 por 100 del precio de venta, a cuenta del impuesto que grava la ganancia patrimonial que puede producirse en la enajenación del inmueble. En este sentido los dos primeros párrafos del artículo 25.2 del TRIRNR se expresan en los siguientes términos:
“2. Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 5 por ciento, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquellos.
Lo establecido en el párrafo anterior no será de aplicación cuando el titular del inmueble fuese una persona física y, a 31 de diciembre de 1996, el inmueble hubiese permanecido en su patrimonio mas de diez años, sin haber sido objeto de mejoras durante ese tiempo”.
Según el escrito de la consulta, el terreno que se transmite es una finca única como consecuencia de la escritura de agrupación de parcelas otorgada en 1991 (finca registral 8.339). Sin embargo, se puede considerar que el transmitente ha adquirido el inmueble en varias fechas distintas:
- La parte correspondiente a la parcela inicial 227: en 1977
- La parte correspondiente al remanente de la parcela inicial 224: en 1978
- La vivienda construida sobre la parcela 224 y parte de la 227: en 1981
- La parte correspondiente al remanente de la parcela inicial 226-A: en 1988
- Los 172,12 m2 permutados al vecino por parte de las parcelas 224 y 226-A: en 1991.
Respecto a la fecha de adquisición de la vivienda, deberá tomarse como tal la fecha de terminación de las obras, constituyendo la cédula de habitabilidad un elemento probatorio de la ultimación de la construcción del inmueble.
Al haber cinco fechas distintas de adquisición, habrá que efectuar los cálculos como si se tratara de cinco ganancias patrimoniales, con periodos de permanencia distintos.
Respecto a las tres primeras ganancias, es decir, las proporcionalmente correspondientes a las parcelas 227, 224 y la correspondiente a la edificación, al haber transcurrido más de 10 años desde las distintas fechas de adquisición hasta el 31 de diciembre de 1996, las ganancias estarán no sujetas al IRNR y el adquirente no estará obligado a retener ni ingresar el 5% de la parte del precio que corresponda a los terrenos en cuestión y a la edificación. Lo anterior será así siempre y cuando no se hayan efectuado mejoras en los diez años anteriores al 31 de diciembre de 1996.
En cambio, por lo que respecta al terreno correspondiente a la parcela 226-A y los 172,12 m2 permutados en 1991, al no haber transcurrido más de 10 años desde su adquisición hasta el 31 de diciembre de 1996, la ganancia patrimonial correspondiente estará sujeta y no exenta del IRNR, siendo aplicables los coeficientes reductores que se recogen en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A su vez, al adquirente no le será de aplicación la excepción prevista en el párrafo segundo del artículo 25.2 del TRIRNR, estando obligado a practicar retención del 5% sobre la parte proporcional de la contraprestación acordada correspondiente a esos terrenos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio hispano - alemán, TRLIRNR RDLeg 5/2004