Una permuta de bienes está sujeta al ITP/AJD en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, tributando cada permutante por el valor comprobado (o declarado si es mayor) del bien que adquiere, con aplicación del tipo según su naturaleza. La operación queda excluida solo si constituye entrega de bienes sujeta a IVA en ejercicio de actividad empresarial, salvo que recaiga sobre inmuebles exentos en IVA o integre transmisión de patrimonio empresarial no sujeto a IVA, en cuyo casos permanece gravada por ITP/AJD.
Hechos
El consultante, propietario de unos inmuebles arrendados, está interesado en aportarlos a una comunidad de bienes ya constituida formada por dos comuneros.
Cuestión planteada
Tributación de la aportación.
Contestación
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Y Actos Jurídicos Documentados
El artículo 4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), establece que "A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa".
El artículo 7 del mismo Texto Refundido, en relación con la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, dispone en sus apartados 1.A) y 5 lo siguiente:
"1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas."
"5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido."
En cuanto a la operación que se pretende realizar, constituye una permuta, según el artículo 1.538 del Código Civil, que dispone que "La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra".
A este respecto, el artículo 23 del citado Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), determina que "En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos".
En el caso planteado nos encontramos ante una permuta en la que dos comuneros transmiten parte de la cuota abstracta de su participación en dicha comunidad a una persona física a cambio de unos inmuebles. En relación a este tipo de entidades no puede decirse estrictamente que el comunero ostente una participación social, sino una cuota abstracta en los bienes concretos que integran la comunidad de bienes, de manera que el tipo impositivo debe ser el que corresponda a cada uno de los bienes concretos incluidos en dicho ente jurídico.
En este sentido debe indicarse, en primer lugar, que en el escrito de la consulta no se aportan datos sobre la posible afección de los inmuebles a permutar a actividades económicas, lo que podría originar la sujeción de la operación de permuta al Impuesto sobre el Valor Añadido o, estando sujeta a dicho impuesto, esté exenta (salvo que se renuncie a la exención según la normativa de dicho Impuesto). En caso contrario, la operación tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido y no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
Si no se produjera la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, se producirá además la sujeción a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados de la escritura pública en la que se formalice la operación- siempre que no tribute por operaciones societarias- al cumplir los requisitos que establece el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD:
"2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.° de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos."
Por otra parte, el artículo 60.1 del Reglamento del ITP y AJD establece:
"1. Cuando en los documentos o escrituras que documenten la adquisición pro indiviso de bienes por dos o más personas se haga constar la finalidad de actividades empresariales, se entenderá a efectos de la liquidación por el impuesto, que con independencia de la adquisición, existe una convención para constituir una comunidad de bienes sujeta a la modalidad de "operaciones societarias".
A su vez, el artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone en su apartado 1, número 1°, que "Son operaciones societarias sujetas: ... 1.° La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades".
Además, el artículo 21 del mismo texto legal determina que "A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2.° de la Ley 29/1991, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas".
Por otra parte, el artículo 45.I.B) establece en su número 10 que "Estarán exentas: ... 10. Las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título Primero de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas".
No obstante lo anterior, en lo que respecta a los artículos 21 y 45, la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004) prevé en su apartado 2 que "Las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.I.B).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2.°, apartados 1, 2 y 3, de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y al artículo 94 de esta ley y las referencias al régimen especial del título 1 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VII de esta ley".
De acuerdo con los preceptos anteriores, si la comunidad de bienes realiza actividad empresarial la operación que se pretende realizar también estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por ampliación de capital. Sin embargo, esta ampliación de capital estará exenta de dicho gravamen siempre que le resulte aplicable el régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulado en el citado capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Impuesto sobre el Valor Añadido
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5, apartado Uno, letra a) de la Ley 37/1992, dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto.
El apartado Dos, párrafos primero y segundo del mencionado artículo 5, de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por su parte, el artículo 8.Dos.2º de la Ley 37/1992, considera como entregas de bienes las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
De acuerdo con lo expuesto, la aportación realizada por el consultante, consistente en la entrega de varios inmuebles afectos a una actividad empresarial, recibiendo como contraprestación una determinada cuota de participación en una comunidad de bienes, tiene la naturaleza de entrega de bienes sujeta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- No obstante lo dicho, y dado el carácter inmobiliario de la aportación, habrá que tener en cuenta la exención prevista en el artículo 20. Uno 22º de la Ley del Impuesto que establece la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el apartado Dos del artículo 20 de la Ley, la exención citada anteriormente puede ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo: “en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.”
Continúa señalando dicho artículo que: “Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”
Este precepto ha sido desarrollado por el artículo 8.1 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre (BOE del 31) el cual dispone que la renuncia a la exención deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. Asimismo dispone que la renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
Por tanto, la aportación realizada por el consultante a la comunidad de bienes es una operación sujeta y exenta al Impuesto, siendo posible renunciar a la exención siempre que se cumplan los requisitos señalados anteriormente.
En caso de que no concurran los requisitos que condicionan la renuncia a la exención, o concurriendo éstos no se ejerza la renuncia a la exención, la entrega de los inmuebles será una operación sujeta y exenta de Impuesto sobre el Valor Añadido que deberá tributar por el concepto transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladores de los conceptos “actos jurídicos documentados” y “operaciones societarias” del citado Impuesto.
3.- En cuanto a la base imponible correspondiente a la aportación no dineraria realizada por la consultante, hay que tener presente que la contraprestación está constituida por las participación de la comunidad de bienes que va a recibir a cambio, por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, que dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de producción o comercialización entre partes que fuesen independientes.
Por tanto, la base imponible de la operación estará constituida por el valor de mercado de los inmuebles entregados por el consultante como aportación no dineraria a la comunidad de bienes.
Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
- El artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece:
“Artículo 104. Naturaleza y hecho imponible. Supuestos de no sujeción.
1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
- El apartado 1 del artículo 109 del TRLRHL, “Devengo”, prescribe:
“1. El impuesto se devenga:
a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.
b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.”
- De lo establecido en los artículos 104 y 109 del TRLRHL, se infiere que la realización del hecho imponible solo se producirá si se transmite la propiedad de terrenos que no tengan naturaleza rústica por cualquier título o si se constituye o transmite cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos; de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni hay constitución o transmisión de un derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
En el caso objeto de consulta, y no concretándose las normas y pactos entre comuneros, no se señala si lo que se aporta son los bienes inmuebles o las rentas que generen los alquileres de los mismos: en el primer caso se devengaría el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en tanto que los bienes que se transmitan a la comunidad sean de naturaleza urbana, en el segundo caso no se devengaría el impuesto en tanto que no se transmite la propiedad de un inmueble de naturaleza urbana, ni se constituye o transmite un derecho real de goce limitativo del dominio sobre el mismo.
En el caso de producirse el hecho imponible del impuesto, hay que distinguir si la transmisión se hace a título gratuito, en cuyo caso la comunidad beneficiaria sería sujeto pasivo del impuesto, o se hace a título oneroso, en cuyo caso el consultante, como transmitente de los inmuebles, sería sujeto pasivo del impuesto, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 106 del TRLRHL.
Por último, con los datos aportados en el escrito de consulta, no parece que sea aplicable ninguna de las exenciones contempladas en el artículo 105 del TRLRHL.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
La aportación por el consultante a una sociedad civil o a una comunidad de bienes de los inmuebles de los que es propietario comporta la existencia de una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29).
En el presente caso, y tal como se ha indicado al analizar la tributación de la aportación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la operación a realizar procede calificarla como una permuta, lo que comporta que —a efectos de determinar el importe de la variación patrimonial que se le produce al consultante— resulte aplicable lo dispuesto en el artículo 37.1.h) de la Ley 35/2006, es decir, que la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
- El valor de mercado del bien o derecho entregado a cambio.
- El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 34