Las prestaciones de servicios realizadas por entidades públicas empresariales están sujetas al IVA cuando median una contraprestación onerosa y existe ordenación independiente de medios personales y materiales para desarrollar la actividad de forma continuada, asumiendo riesgo y ventura. La sujeción se mantiene incluso si la financiación procede de subvenciones vinculadas al precio de los servicios, descartándose la gratuidad cuando existe correlación entre la subvención y la prestación efectuada. Las actividades de patrocinio se regirán por las condiciones establecidas en la Resolución de 9 de marzo de 1999 respecto a convenios de colaboración.
Hechos
La consultante es una entidad publica empresarial de las previstas en el artículo 43.1.b) de la Ley 6/1992, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado
La consultante realiza, entre otras, las siguientes actividades: patrocinio de diversos actos de entidades públicas y privadas, la elaboración de estudios, la gestión de la red de la fibra óptica universitaria, y otros programas en el marco de la función genérica de RED. ES de fomento y desarrollo de la Sociedad de la Información.
Cuestión planteada
Tratamiento a efectos del IVA de las citadas actividades.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley 37/1992, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, dispone que se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.
De conformidad con el artículo 5, apartado dos de la misma Ley, son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En este mismo precepto, se definen los empresarios o profesionales como las personas que realicen las mencionadas actividades empresariales o profesionales.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las entidades publicas empresariales como la consultante que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Esto es así salvo que todas las operaciones realizadas por la entidad consultante lo fueran a título gratuito, en cuyo caso dicha entidad no tendría la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto ni las operaciones por ella efectuadas estarían sujetas al tributo mencionado.
Hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados.
2.- Respecto a las actividades de patrocinio de entidades públicas o privadas, la Resolución de 9 de marzo de 1999, de esta Dirección General, relativa a la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los convenios de colaboración en actividades de interés general regulados por la Ley 30/94, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General (Boletín Oficial del Estado de 23 de marzo), estableció que el compromiso de difundir la participación del colaborador, asumido por las entidades sin fin lucrativo, en el marco de los convenios de colaboración regulados en el artículo 68 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la participación privada en actividades de interés general, no constituye prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo (BOE de 24 de diciembre), que da nueva regulación a los incentivos fiscales que se contenían en el Título II de la Ley 30/1994, regula en su artículo 25 los convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general, estableciendo en su punto 1 lo siguiente:
“1. Se entenderá por convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general, a los efectos previstas en esta Ley, aquel por el cual las entidades a que se refiere el artículo 16, a cambió de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad, se comprometen por escrito a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en dichas actividades.
La difusión de la participación del colaborador en el marco de los convenios de colaboración definidos en este artículo no constituye una prestación de servicios.”
Por tanto, en el supuesto de que la actividad de la entidad consultante se incluya dentro del régimen fiscal previsto en la Ley 49/2002, por referirse a las entidades enumeradas en el artículo 16 de esta Ley, podrá serle de aplicación la regulación de los Convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general contenida en el artículo 25 previamente citado, no considerándose, por tanto, tal actividad como una prestación de servicios.
En tal caso, es doctrina reiterada de este Centro Directivo, y así se ha manifestado, entre otras, en las contestaciones a las consultas vinculantes con número de referencia V1312/08, de 20 de junio, V1059-09, de 12 de mayo o V0057-10, de 19 de enero, considerar que las cantidades percibidas en el marco de los Convenios de colaboración citados que son destinadas por la entidad sin ánimo de lucro a la realización de sus objetivos de interés general, en virtud de los cuales esta entidad sin fin lucrativo asume en contrapartida el compromiso de difundir la participación del colaborador, no constituirá prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tampoco formarán parte de la base imponible de sus operaciones y no se incluirán para el cálculo del porcentaje de la prorrata que, en su caso, proceda.
3.- En lo que respecta a las actividades de elaboración de estudios a través del Observatorio sobre la Sociedad de la Información relativos al seguimiento y análisis del sector de las telecomunicaciones, el artículo 11 de la Ley 37/1992, establece que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Añade el apartado dos, número 5º, de este mismo artículo, que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios las obligaciones de hacer y no hacer.
La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido se debe matizar a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su interpretación de la Directiva 2006/112/CEE, de 28 de noviembre, del Consejo relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este particular sentido, debe citarse la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, en cuyo apartado 14 se establece:
"De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza a "a título oneroso" en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible, si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.".
En consecuencia con lo anterior, cuando los informes se elaboran para ponerse gratuitamente a disposición del público en general no cabe afirmar que existe relación jurídica con intercambio de prestaciones recíprocas entre la consultante y el público.
La consultante se obliga a hacer algo, pero el público en general no esta obligado a comprar los servicios de la consultante ni a satisfacer cantidad alguna en concepto de contraprestación. En estos casos no existe operación sujeta al impuesto.
Sin embargo, cuando la consultante vende sus informes a terceros a cambio de una contraprestación, sí se puede hablar de una verdadera relación jurídica, con intercambio de prestaciones recíprocas, entre la consultante y sus clientes. En este caso existe una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- La consultante gestiona la red de fibra óptica de distintas Universidades y centros de investigación tanto públicos como privados. Para ello recibe una subvención de otro departamento ministerial, o de instituciones europeas, por el importe de los gastos incurridos.
El artículo 78.Uno, de la Ley, prevé que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Por su parte, el artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
De acuerdo con este artículo, se pueden determinar los dos requisitos que han de concurrir para que una subvención se considere vinculada directamente al precio de las operaciones y, por tanto, forme parte de la base imponible del Impuesto:
1º. La subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados.
2º. La subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las operaciones.
Este artículo es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido que, desde el 1 de enero de 2007, ha venido a reemplazar a la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido; base imponible uniforme (en adelante Sexta Directiva). El citado precepto establece que, con carácter general, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.
A su vez, el citado precepto es copia literal del artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva (artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, que ha venido a reemplazar a la Sexta Directiva), en relación con el cual existen diversos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea como son, entre otros, las sentencias de 22 de noviembre de 2001, recaída en el Asunto C-184/00, ASBL Office des produits wallons o las sentencias de 15 de julio de 2004, correspondientes a los Asuntos C-144/02, Comisión contra República Federal de Alemania, C-381/01, Comisión contra República Italiana, C-463/02, Comisión contra Reino de Suecia, y C-495/01, Comisión contra República de Finlandia, todas ellas con idénticos argumentos.
Con base en la citada jurisprudencia la Comisión de las Comunidades Europeas emitió un informe, de fecha 27 de abril de 2007, en el que expresa su opinión sobre la adecuada interpretación del controvertido precepto. Los aspectos en los que, siguiendo esta opinión, ha de basarse la aplicación del último inciso del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE, como así ha expresado igualmente este Centro directivo en diversas contestaciones a consultas, entre otras CV0982/09, CV0281/09 o CV0181/09, son los siguientes:
1º. El número de intervinientes en las operaciones.
La primera cuestión que ha de señalarse en relación con la aplicación del precepto de referencia es que el mismo se refiere a situaciones en las que intervienen tres sujetos, a saber:
- El empresario o profesional que realiza las operaciones subvencionadas.
- Los clientes o destinatarios de dichas operaciones.
- El ente que concede la subvención.
En otro tipo de esquemas de intervinientes en las operaciones no cabrá la aplicación del precepto de referencia.
Lo anterior ha de entenderse, en opinión de esta Dirección General, sin perjuicio de que pueda haber otras situaciones de subvenciones relacionadas con las operaciones. Tal sería el caso del ente público que se aprovisiona de bienes y servicios y paga a cambio lo que dice ser una subvención, con independencia del posible tratamiento de la misma como contraprestación de la operación, esto es, como base imponible de la misma.
2º. La incidencia en el precio de la concesión de la subvención.
La inclusión de las subvenciones en la base imponible de las operaciones está condicionada a que la concesión de las mismas incida en su precio. Por el contrario, si el precio de una determinada operación viene determinado por circunstancias ajenas por completo tanto a quien la realiza como a quien concede la subvención, la concesión de la subvención no ha de incluirse en el precio de las operaciones respectivas.
Es decir, la aplicación de lo dispuesto por el artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que la subvención incida en el precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios cuyo consumo se pretende incentivar.
3º.La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.
La aplicación del artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que el importe de la subvención o su fórmula de cálculo, se determine con carácter previo a la realización de las operaciones, generándose, de acuerdo con los términos establecidos al efecto, el derecho del empresario o profesional que las efectúe el derecho a su percepción.
Esta condición ha de entenderse como indicativa de que el modo o forma de cálculo de la subvención se determine con carácter previo al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas, pero sin que sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál es el importe exacto de la subvención que va a percibir el empresario o profesional que la realiza.
4º. La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.
La aplicación de lo dispuesto por el artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que la subvención sea proporcional a la cantidad de bienes entregados o de servicios prestados.
Este requisito ha de interpretarse con una cierta flexibilidad, ya que el mismo Tribunal de Justicia de la Unión Europea llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma está condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca entre subvención y bienes o servicios.
5º. Los aspectos formales de la subvención.
Lo relevante para el establecimiento de la inclusión o no en la base imponible del tributo de las subvenciones son los criterios que se han analizado en los puntos anteriores, con independencia de la forma que se le dé a la subvención o ayuda de que se trate en cada caso.
La escueta descripción de hechos contenida en el escrito presentado no permite hacer un pronunciamiento taxativo sobre la naturaleza de las subvenciones que la consultante recibe para el desarrollo de las operaciones de gestión de la fibra óptica en Universidades. Sin embargo, cuando de los rasgos de tales subvenciones, a la luz de los criterios expuestos, pueda concluirse que no son subvenciones vinculadas al precio sino, antes bien, subvenciones percibidas para la financiación general de su actividad, en estas circunstancias, tales subvenciones no tendrán efecto alguno en relación con el Impuesto, por lo que su importe no se debe incluir en el concepto de contraprestación de las operaciones efectuadas por el mismo.
5.- La consultante participa en diversos convenios de colaboración en el marco de los programas “Internet Rural”, programa dirigido a promover la utilización de las Tecnologías de la Información y las Comunicaciones y hacerlos accesibles a los ciudadanos del medio rural y áreas urbanas desfavorecidas, dotando a los entes rurales españoles de puntos de acceso a Internet con conexión de banda ancha, e “Internet en la Escuela” dirigido a promover la utilización de las Tecnologías de la Información y las Comunicaciones en todos los ámbitos del sistema educativo.
De la información que consta en el escrito de consulta (no se aportan los Convenios con las distintas Administraciones) resulta que la consultante provee de equipos, conexión a Internet, servicios de elaboración, diseño mantenimiento actualización y alojamiento de páginas web a las Entidades Locales del programa. Por otra parte, dota a los centros educativos de conexión a Internet, desarrolla aplicaciones informáticas y software educativo, desarrolla contenidos educativos, forma a los profesores en TIC…en el marco de Convenios con las Comunidades Autónomas.
A la vista de estas actuaciones parece que hay que concluir que se trata de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, según resulta de lo previsto en el artículo 4 de la Ley del Impuesto.
Por su parte el artículo 20 de la Ley 37/1992 no prevé exenciones para estas operaciones.
Respecto a la determinación de la base imponible del Impuesto hay que remitirse a las consideraciones efectuadas en el punto 4 anterior.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5-Cuatro, 11, 20, 78