La reducción del 50% prevista en el artículo 23 TRLIS no resulta aplicable a los ingresos derivados del contrato de asistencia técnica descrito. Aunque formalmente podría considerarse una cesión de derechos sobre información relativa a experiencias industriales o comerciales (requisito a), el incumplimiento del requisito b) —la entidad turca utiliza la tecnología para la fabricación y entrega de paneles (prestación de servicios/bienes que genera gastos deducibles en la cedente si existe vinculación)— determina la exclusión de la reducción. Adicionalmente, si los conocimientos transferidos no constituyen "activos creados" por la consultante sino mera prestación de servicios de asistencia, la operación quedaría fuera del ámbito subjetivo del artículo 23.1.
Hechos
En el ejercicio 2011, la consultante, sociedad residente en España, ha suscrito un contrato de asistencia técnica con una sociedad residente en Turquía (E), con la finalidad de suministrarle el apoyo técnico necesario para la fabricación de paneles modulares y compactos a 24 Kv y 36 Kv. En el marco de dicho contrato, la consultante debe transmitir a la entidad E la tecnología y los conocimientos necesarios para lograr fabricar los mencionados paneles (dibujos y diseños de los productos, especificaciones de calidad, requisitos de los ensayos, programas...). Asimismo, en virtud del referido contrato, el personal de la consultante debe formar al personal de la entidad E en el manejo de dicha tecnología.
Al margen de lo anterior, en septiembre de 2011, la entidad consultante aporta, con ocasión de la constitución de la sociedad A, residente en España, un activo intangible consistente en el conocimiento, los manuales y demás documentación necesaria para llevar a cabo la producción y fabricación de celdas de media tensión, aislamiento y coste en SF6 para tensiones de 24 y 36 Kv, tanto de tipo modular como de tipo compacta. El conocimiento y la documentación objeto de aportación incluyen : especificaciones y procedimientos de fabricación; especificaciones de ensayos de rutina; diseño de producto y especificaciones de calidad (...).
Cuestión planteada
Si a los ingresos resultantes de las operaciones descritas les resulta de aplicación la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS.
Contestación
El artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece que:
“1. Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.
b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal.
d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.
2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.
3. (…).
4. (…).
5. En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1”.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la consultante ha celebrado un contrato de asistencia técnica con una entidad turca, en virtud del cual debe suministrarle todo el apoyo técnico necesario para lograr la fabricación de unos paneles modulares y compactos. En virtud de dicho contrato, la consultante debe transferir a la sociedad E la tecnología y los conocimientos necesarios para llevar a cabo la fabricación de dichos paneles. Para ello, la consultante entregará a la sociedad E, entre otros, los dibujos y diseños de los productos; las especificaciones técnicas y de calidad necesarias, así como los programas y equipos de ensayos. Del mismo modo, la consultante debe formar al personal de la entidad E, en el manejo de dicha tecnología.
Siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo (entre otras, STS de 30 de mayo de 2002; de 19 de diciembre de 2002 o de 2 de octubre de 1999), resulta imprescindible distinguir los contratos de cesión o licencia de know-how (saber hacer) de los contratos de asistencia técnica, siendo ambos dos modalidades diferenciadas del contrato de transferencia de tecnología.
En particular, el TS ha definido el know-how como “el complemento de lo que un industrial no puede saber por el sólo examen del producto y el mero conocimiento de la técnica”. Doctrinalmente, el “know-how” o “las “informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas” ha sido definido como una información de carácter industrial, comercial o científica, nacida de experiencias previas, que tiene aplicaciones prácticas en la explotación de una empresa y, de cuya comunicación puede derivarse un beneficio económico. En virtud de los contratos de cesión o licencia de know-how-, una de las partes se obliga a comunicar a la otra parte sus conocimientos y experiencias específicos, no revelados al público, de manera que pueda utilizarlos por su cuenta, sin que el cedente o licenciante intervenga en el uso que el cesionario o licenciatario haga de la información suministrada.
Por su parte, siguiendo la jurisprudencia del TS “por asistencia técnica se entiende la ayuda especializada que el comerciante o industrial recibe de un tercero para la mejor realización de la actividad que le incumbe. La asistencia técnica puede tener lugar a través de muy diversas prestaciones; (…) puede consistir en la asunción de una fase (o de parte de una fase) del proceso por quien la presta (…)”. Más particularmente se define como una modalidad atípica del contrato de arrendamiento de servicios regulado en el artículo 1544 del Código Civil en virtud del cual “en el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por precio cierto.” En efecto, en virtud de dicho contrato una de las partes se obliga, apoyada en los conocimientos usuales de su profesión, a hacer ella misma una obra o a prestar algún servicio para la otra parte, quedando por tanto sometida a una obligación de resultado.
En el supuesto concreto planteado, las partes han celebrado un contrato de prestación de asistencia técnica, en virtud del cual la consultante se obliga, no sólo a transferir determinados conocimientos y una tecnología propia sino también a formar al personal de la entidad E en el uso de dicha tecnología con la finalidad de que logre fabricar los mencionados paneles modulares, asumiendo, en definitiva, una obligación de resultado.
Por tanto, dado que los contratos de prestación de asistencia técnica no están comprendidos en el ámbito objetivo de aplicación del artículo 23, apartado 1, del TRLIS, los ingresos derivados del contrato suscrito por la consultante y la sociedad F no podrán reducirse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 23 del TRLIS.
Al margen de lo anterior, la consultante aportó a una entidad de nueva creación (A) un conjunto de activos intangibles integrado por los manuales, la documentación y demás información necesaria (procedimientos de fabricación; diseños; especificaciones de ensayos; (….).) para llevar a cabo la producción y fabricación de celdas de media tensión, asilamiento y corte.
Con independencia de que algunos de los elementos aportados a la entidad de nueva creación A pudieran quedar subsumidos en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 23.1 del TRLIS (dibujos; procedimientos secretos; derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales), los ingresos derivados de dicha aportación no podrán beneficiarse de la reducción prevista en dicho precepto en la medida en que, en virtud de la aportación no dineraria realizada, la entidad consultante habrá transferido sustancialmente a la entidad A todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de los activos intangibles objeto de aportación. En definitiva, no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 23 del TRLIS dado que la aportación de los activos intangibles señalados no determina una mera cesión temporal del derecho de uso o explotación de dichos activos sino la transmisión de la propiedad de los mismos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, art. 23