La residencia fiscal en el ejercicio 2013 se determina conforme al artículo 9.1 LIRPF, siendo residente quien permanezca más de 183 días en España (computándose ausencias esporádicas salvo acreditación de residencia fiscal en otro país) o cuyo núcleo principal de actividades e intereses económicos radique en territorio español. La consulta no aporta datos suficientes sobre la ubicación del centro de intereses económicos ni sobre la residencia del cónyuge/hijos para resolver definitivamente la condición de residente; sin embargo, descarta el criterio de permanencia física y abre la necesidad de análisis del criterio de localización de la base de actividades económicas.
Hechos
El consultante, que ha trabajado en España hasta el 25 de abril de 2013, se desplazó, a partir de esta fecha, a trabajar de manera permanente e indefinida al Reino Unido. En España, durante 2013 obtiene rendimientos del trabajo, dividendos, intereses de cuentas bancarias y rendimientos inmobiliarios.
Cuestión planteada
Residencia fiscal en el ejercicio 2013 y conceptos por los que habrá de tributar.
Contestación
El artículo 8.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006), en adelante LIRPF, establece:
“1. Son contribuyentes por este Impuesto:
a) las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.”.
A este respecto, el artículo 9.1 de la LIRPF, al regular la residencia habitual en territorio español, establece:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.
Según el mencionado precepto, el consultante será considerado residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- La permanencia en territorio español, computándose en su caso las ausencias esporádicas según lo señalado en el precepto.
- El lugar donde radica el centro de sus intereses económicos.
- La residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
Según señala el consultante, éste no permanecerá en España más de 183 días por año natural. Sin embargo, se carece de información suficiente acerca del lugar donde radican sus actividades o intereses económicos, así como del lugar de residencia del cónyuge e hijos menores, si los tuviese.
A este respecto, hay que tener en cuenta, que tal como se establece en el artículo 9.1 de la LIRPF, para determinar el período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
Hay que tener en cuenta que como principio general, en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.
Si, a la luz del artículo 9 anteriormente citado, el contribuyente pudiera ser considerado residente fiscalmente en España y, además, de conformidad con la legislación interna del Reino Unido, también se considerase residente en ese país, entonces el conflicto de residencia se resolverá de acuerdo con el artículo 4 del Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Londres el 21 de octubre de 1975 (BOE de 18 de noviembre de 1976), en adelante CDI, que establece:
"1) A los efectos del presente Convenio, la expresión "residente de un Estado contratante" designa, con sujeción a las disposiciones de los párrafos 2) y 3) de este artículo, cualquier persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, su residencia, su sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga; pero la expresión no incluye a una persona que esté sujeta a imposición en ese Estado contratante sólo por lo que respecta a rentas procedentes de él. Las expresiones "residente de España" y "residente del Reino Unido" se interpretarán, por tanto, de esta forma.
2) Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1) de este artículo una persona física resulte residente de ambos Estados contratantes, su residencia se determinará según las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes se considerará residente del Estado contratante donde viva de manera habitual;
c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados contratante o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional;
d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo".
Si el consultante es considerado residente en España estará sujeto a tributación por obligación personal y deberá tributar en este país por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por su renta mundial. No obstante lo anterior, será de aplicación el Convenio de doble imposición a las rentas obtenidas por el consultante en Reino Unido.
Así respecto a las rentas del trabajo procedentes del Reino Unido (única renta procedente del Reino Unido que se menciona por el consultante en el escrito de consulta), el artículo 15.1 del CDI establece:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este otro Estado. “
2) No obstante las disposiciones del párrafo (1) de este artículo, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:
a) El perceptor permanece en el otro Estado durante uno o varios períodos que no excedan en total de ciento ochenta y tres días en el curso del año fiscal de ese otro Estado; y
b) Las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, un empresario que no es residente del otro Estado; y
c) Las remuneraciones no son pagadas con cargo a un establecimiento permanente o una base fija que la Empresa o el profesional tiene en el otro Estado.”
En consecuencia, España puede someter a gravamen, al ser el país de residencia del consultante, los rendimientos del trabajo obtenidos en Reino Unido. Dichos rendimientos también se podrán gravar en Reino Unido, salvo que se cumplan las 3 condiciones que se establecen en el apartado 2 del artículo 15, sometiéndose a imposición en este caso únicamente en España.
En el supuesto de que estas rentas del trabajo se graven en España y en el Reino Unido, la doble imposición que se produzca se evitará conforme a lo establecido en el artículo 24.2 a) del Convenio que establece:
“2. En el caso de España:
Cuando un residente de España obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en el Reino Unido, España deducirá del Impuesto sobre la Renta de esa persona una cantidad igual a la del impuesto pagado en el Reino Unido; sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de aquella parte del impuesto computada antes de que fuera efectuada la deducción, que corresponde a las rentas obtenidas en el Reino Unido. El impuesto pagado en el Reino Unido se deducirá también de los impuestos españoles a cuenta de los generales sobre la Renta, de acuerdo con las disposiciones de este párrafo.”.
Si por el contrario el consultante fuera considerado residente en Reino Unido, los rendimientos del trabajo obtenidos en Reino Unido únicamente tributarán en dicho país, al derivarse de una actividad no desarrollada en territorio español de conformidad con el artículo 13.1.c).1º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (BOE del 12 de marzo de 2004) que dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
c) Los rendimientos del trabajo:
1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en el territorio español.”
No obstante lo anterior, los rendimientos del trabajo obtenidos en España en 2013, además de tributar en Reino Unido, también tributarán en España de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15.1 del CDI siempre que se cumplan todas las condiciones establecidas en el párrafo 2 del citado artículo.
Respecto a los dividendos de acciones procedentes de España se podrán gravar tanto en Reino Unido como en España, conforme a lo establecido en el artículo 10.1 del CDI y el artículo 13.1.f).1º del TRLIRNR. La tributación de estos dividendos en España, estará limitada por el apartado b) del artículo 10.1 del CDI al 15 por cien de su importe bruto. El artículo 10.1 del CDI establece:
“1. Los dividendos pagados por una Sociedad residente en España a un residente del Reino Unido pueden someterse a imposición en el Reino Unido. Estos dividendos pueden también someterse a imposición en España, y de acuerdo con la legislación española, pero siendo el beneficiario efectivo de estos dividendos residente del Reino Unido, el impuesto así exigido no puede exceder:
a) del 10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario es una Sociedad que posee, directa o indirectamente, el 10 por 100 o más del derecho al voto en la Sociedad que paga los dividendos;
b) en todos los demás casos, del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos.”
Por su parte, el artículo 13.1.f).1º del TRLIRNR considera rentas obtenidas en España, entre otras:
“f )Los siguientes rendimientos de capital mobiliario:
1.ºLos dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 118 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
No obstante lo anterior, con el límite de 1500 euros, estarán exentos del IRNR los dividendos obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por personas físicas residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea. Así se señala en el artículo 14.1.j) del TRIRNR al establecer:
“j) Los dividendos y participaciones en beneficios a que se refiere el párrafo y) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, obtenidos, sin mediación de establecimiento permanente, por personas físicas residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o en países o territorios con los que exista un efectivo intercambio de información tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, con el límite de 1.500 euros, que será aplicable sobre la totalidad de los rendimientos obtenidos durante el año natural.”.
Los intereses procedentes de España se podrán someter a imposición tanto en Reino Unido como en España, si bien en España el impuesto exigido no podrá exceder del 12 por 100 del importe bruto de los intereses. Así se desprende de lo establecido en el artículo 11 del CDI que establece:
“1. Los intereses procedentes de un Estado Contratante, y cuyo beneficiario efectivo sea residente del otro Estado Contratante, pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, estos intereses pueden someterse a imposición en el Estado Contratante del que proceden, y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 12 por 100 del importe bruto de los intereses.”
Los intereses percibidos son renta obtenida en España de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 13.1.f).4º del TRIRNR y están, en consecuencia, sujetos al impuesto. No obstante, el artículo 14.1.f) del TRIRNR establece, para los contribuyentes que operen en España sin establecimiento permanente, la exención de los rendimientos de las cuentas de no residentes, en determinados supuestos. El artículo 14.1.f) del TRIRNR establece:
“f) Los rendimientos de las cuentas de no residentes, que se satisfagan a contribuyentes por este impuesto, salvo que el pago se realice a un establecimiento permanente situado en territorio español, por el Banco de España, o por las entidades registradas a que se refiere la normativa de transacciones económicas con el exterior”.
Respecto a los ingresos por los rendimientos de inmuebles el artículo 6 del CDI señala:
“1. Las rentas procedentes de bienes inmuebles, incluidas las derivadas de explotaciones agrícolas y forestales, pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en el que tales bienes estén situados.
2. La expresión «bienes inmuebles» se entiende definida con arreglo a la ley del Estado Contratante en que los bienes en cuestión estén situados. Dicha expresión comprende, en todo caso, los accesorios de la propiedad inmobiliaria, el ganado y equipo utilizados en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que se apliquen las disposiciones de derecho privado relativos a la propiedad inmobiliaria, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir cánones variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes u otras riquezas del suelo; los buques, embarcaciones y aeronaves no se consideran bienes inmuebles.
3. Las disposiciones del párrafo (1) de este artículo se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de explotación de bienes inmuebles, pero no se aplican a las rentas derivadas de la titularidad de derechos de multipropiedad ("time-sharing") relativos a bienes inmuebles situados en un Estado Contratante, detentados por un residente del otro Estado Contratante y que pueden ser utilizados durante un período o períodos que en conjunto no excedan de cuatro semanas en cualquier año natural. A los efectos de este párrafo, para el cómputo de dicho período o períodos se tomarán en consideración todos los derechos de multipropiedad detentados por un residente de un Estado Contratante relativos a bienes inmuebles situados en el otro Estado Contratante.”
Por su parte, el artículo 13.1.g) del TRLIRNR considera rentas obtenidas en territorio español, entre otras:
“g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.”
En consecuencia, los rendimientos procedentes de bienes inmuebles, además de lo que determine la legislación interna de Reino Unido, se someterán a imposición en España, al ser este país el lugar en el que los bienes están situados.
Por último, señalar que el artículo 28 del TRLIRNR se refiere a la obligación de presentar declaración de los contribuyentes que obtengan rentas en el territorio español sin mediación de establecimiento permanente, y establece al respecto:
“1. Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, por este impuesto en la forma, lugar y plazos que se establezcan.
2. Podrán también efectuar la declaración e ingreso de la deuda los responsables solidarios definidos en el artículo 9.
3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31, salvo en el caso de ganancias patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, cuando la retención practicada haya resultado inferior a la cuota tributaria calculada conforme a lo previsto en los artículos 24 y 25 de esta Ley”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España - Reino Unido
Ley 35/2006