La consultante reúne condición de sociedad patrimonial conforme al artículo 61 TRLIS (redacción pre-2007) si concurren acumulativamente: (i) más del 50% del activo no afecto a actividades económicas o constituido por valores; (ii) más del 50% del capital pertenece a 10 o menos socios o grupo familiar; (iii) ambas circunstancias persisten durante más de 90 días. La calificación de elemento afecto/no afecto se rige por los criterios de IRPF (art. 25 TRLIRPF). Respecto a la tributación de la renta derivada de la aportación no dineraria de terreno, la DGT confirma que genera plusvalía sujeta a IS en el momento de realización de la aportación, no en su enajenación posterior.
Hechos
El objeto social de la consultante es la participación en toda clase de sociedades o empresas industriales, mercantiles y comerciales mediante la inversión y colocación de capitales, suscripción y adquisición de acciones y participaciones en el activo de aquéllas, así como de obligaciones. En julio de 2002 adquirió un terreno, financiado con un préstamo hipotecario, que contabilizó como existencias, dándose de alta en el IAE en el epígrafe 833.1 de promoción inmobiliaria.
A continuación inició diversos trámites en relación con el terreno adquirido. Instó la modificación del PGOU y la aprobación de un Plan Especial. En junio de 2003 cedió los derechos sobre el terreno de uso comercial que pudiera resultar a otra sociedad, cuyos socios coinciden en parte con los socios de la consultante. Y promovió la desocupación de ciertos terrenos en los que se hallaba algún precarista. En ningún momento ha solicitado ninguna licencia de obras. A pesar de efectuar dichas actuaciones con los terrenos, la consultante no ha variado su objeto social.
El 19 de julio de 2004 la sociedad aportó el terreno, junto con el préstamo hipotecario, a una filial de la que posee el cien por cien del capital social. Desde entonces, la consultante no ha variado su situación patrimonial, que cuenta en su activo únicamente con las acciones de la sociedad filial, sin desarrollar una labor activa de gestión de las participaciones de ésta.
Cuestión planteada
1. Si tiene la consideración de patrimonial.
2. Tributación de la renta generada por la aportación no dineraria del terreno.
Contestación
1. El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
En consecuencia, la consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas o esté constituido por valores.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Centrando el análisis en la primera de las condiciones expuestas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En el caso planteado es necesario analizar, por un lado, la situación de la consultante hasta el 19 de julio de 2004, fecha en que se produjo la aportación de su patrimonio, constituido por el terreno y la deuda hipotecaria, a la sociedad filial y, por otra parte, la situación a partir de ese momento.
Hasta dicha fecha puede plantearse si la sociedad llevó a cabo una actividad de promoción inmobiliaria, aunque no estuviera reflejada en su objeto social, que es una actividad diferente de la compraventa de inmuebles. Al respecto, la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
Los hechos relatados por la propia consultante ofrecen argumentos a favor y en contra de la realización efectiva de esta actividad promotora. A favor, el alta en el IAE, la realización de trámites propios de la promoción inmobiliaria o la contabilización del terreno como existencias. En contra, el no haber solicitado en ningún momento licencia de obra alguna.
Este último dato resulta, en principio, determinante. Puede entenderse que la sociedad no llevó a cabo finalmente la actividad promotora que, al menos, tenía intención de desarrollar, ya que los trámites descritos no suponen su inicio material.
Ahora bien, la cesión del terreno se efectúa a una sociedad con la que existe una relación de vinculación en los términos del artículo 16 del TRLIS. Aunque no lo señala en su escrito, se deduce que la actividad promotora en el terreno cedido será efectuada por aquella sociedad, lo que supondrá el desarrollo efectivo de una actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad y cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante, como sería la tributación de la renta derivada de la aportación del terreno y el préstamo hipotecario a la filial al tipo del 15 por ciento, que es el previsto para la parte especial de la base imponible de las sociedades patrimoniales.
En definitiva, puede considerarse que la entidad desarrolla una actividad económica, la de promoción inmobiliaria, considerando el conjunto de los sujetos vinculados, más aun, como ocurre en este caso, en que la consultante posee el cien por cien de las acciones de la filial.
Por otra parte, en segundo lugar, a partir del 19 de julio de 2004, el patrimonio de la consultante está constituido por las acciones de la sociedad filial sin que haya variado posteriormente su situación patrimonial. Hay que tener en cuenta que el propio artículo 61.1 del TRLIS establece una relación de valores o elementos patrimoniales que no se van a computar a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos.
Entre ellos, el número 1.º de la letra a) de dicho precepto establece que no se computarán, entre otros, los valores que “otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este párrafo a)”.
La participación en la filial supera el cinco por ciento. Por otro lado, la participada no está comprendida en el párrafo a) del artículo 61.1, ya que desarrolla la actividad de promoción y, en consecuencia, todo su activo estará afecto a esta actividad económica. Queda, por tanto, por dilucidar si la participación se posee con la finalidad de dirigir y gestionar la participación disponiendo, a estos efectos, de la correspondiente organización de medios materiales y personales.
La finalidad de la norma es excluir del cómputo como valores a aquéllos que se posean con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones, disponiendo de una organización de medios materiales y personales adecuados para tomar las decisiones necesarias en orden a su correcta administración. En este sentido, ha de indicarse que el TRLIS exige esta organización, no para controlar la gestión de las entidades participadas, sino para ejercer los derechos y cumplir las obligaciones derivadas de la condición de socio, así como para tomar las decisiones relativas a la propia participación. Lo importante, a estos efectos, será que la entidad disponga, al menos, de medios materiales y personales, aunque mínimos, que se ocupen de la gestión ordinaria de la entidad consultante mediante la adecuada administración de las participaciones poseídas, aunque esta gestión no implique, en sí misma y a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el desarrollo de una actividad empresarial.
Respecto de esta circunstancia, la consultante señala que no desarrolla una labor activa de gestión de las participaciones de la filial. Sin embargo, de su escrito se deduce que la actuación de la consultante va más allá de la mera gestión de la participación, dado que incide en la propia actividad de la filial, al haberle cedido el terreno y la deuda asociada y hacerla continuar con la actividad promotora que la propia consultante había inicialmente previsto.
En conclusión de todo lo anterior, no concurre en la sociedad consultante, ni antes ni después de la aportación de su patrimonio, la primera de las circunstancias señaladas para tener la consideración de patrimonial. Deberá tributar, por tanto, en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
2. En cuanto a las consecuencias de la aportación no dineraria efectuada a la sociedad filial, el artículo 15 del TRLIS establece que los elementos patrimoniales se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción. No obstante, el apartado 2 del mencionado artículo dispone que se valorarán por su valor normal de mercado, entre otros, los elementos patrimoniales “aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación”.
El apartado 3 del mismo precepto indica que, en este caso, "la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable”.
Por tanto, la consultante deberá valorar fiscalmente los elementos patrimoniales aportados por su valor de mercado, generándose una renta por diferencia entre dicho valor de mercado y el valor contable de los elementos aportados, que deberá integrar en la base imponible correspondiente al período impositivo en el que se efectuó la aportación. Por otra parte, la participación recibida se valorará igualmente por su valor normal de mercado.
Todo lo anterior se entiende sin perjuicio de la posible aplicación, a la operación efectuada, del régimen regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 15 y 61