Las acciones restringidas entregadas al trabajador constituyen rendimiento del trabajo en especie conforme al artículo 17.1 LIRPF, valorado por el valor de mercado en la fecha de percepción (artículo 43 LIRPF) e imputado temporalmente al período en que sean exigibles —momento en que el trabajador adquiere la titularidad plena, no cuando se devenguen conforme al calendario de restricción—, con ingreso a cuenta a cargo de la entidad residente vinculada donde presta servicios el empleado, sin que el régimen especial de restricción altere esta calificación ni valoración.
Hechos
El consultante es empleado de una sociedad española la cual forma parte de un grupo de empresas encabezado por una sociedad estadounidense. Ésta ha concedido al trabajador a lo largo del año 2008 un determinado número de acciones denominadas "acciones restringidas", dentro de un plan de incentivos del grupo de sociedades.
Cuestión planteada
Tratamiento aplicable, a efectos del IRPF, a la entrega de las acciones.
Contestación
De conformidad con el apartado 1 del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial del las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, la entrega de las denominadas “acciones restringidas” al consultante, por su condición de trabajador y, según se señala expresamente en las cartas de adjudicación, “en reconocimiento por sus aportaciones al éxito de la empresa”, deberán calificarse como rendimientos del trabajo.
Dicho rendimiento tendrá la consideración de rendimiento del trabajo en especie sometido a ingreso a cuenta, según dispone el apartado 1 del artículo 42 de la LIRPF, y su valoración se efectuará, conforme a la regla prevista en el artículo 43 de la LIRPF, por el valor de mercado de las acciones recibidas el día de su percepción.
En cuanto al ingreso a cuenta, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado 2 del artículo 99 de la LIRPF que establece que “cuando una entidad, residente o no residente, satisfaga o abone rendimientos del trabajo a contribuyentes que presten sus servicios a una entidad residente vinculada con aquélla en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o a un establecimiento permanente radicado en territorio español, la entidad o el establecimiento permanente en el que preste sus servicios el contribuyente, deberá efectuar la retención o el ingreso a cuenta.”
Respecto a su imputación temporal, el artículo 14.1.a) de la LIRPF señala que los rendimientos del trabajo se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. En consecuencia, el rendimiento del trabajo en especie derivado de la entrega gratuita de acciones al empleado, se computará dentro de sus rendimientos del trabajo del periodo impositivo 2008.
Lo anterior no se ve afectado por el especial régimen de las llamadas “acciones restringidas”. Según la información facilitada en el escrito de consulta, estas acciones “se devengarán” en las cantidades y fechas señaladas en un determinado calendario. El denominado “devengo” se producirá una vez transcurrido un determinado “periodo de restricción”. Según se señala en la carta de adjudicación remitida por la empresa al consultante, “las acciones restringidas, devengadas o no, otorgan a su propietario (el trabajador) el derecho de voto, el de recibir los dividendos en efectivo periódicos y otras distribuciones equivalente que el Consejo de Administración de la empresa pudiese pagar, así como el ejercitar todos los demás derechos, facultades y privilegios de un titular de acciones ordinarias, con las siguientes excepciones: (1.) salvo los dividendos regulares y otras distribuciones equivalentes acordadas por el Consejo, la sociedad custodiará todas las distribuciones (distribuciones retenidas) realizadas con respecto a las acciones restringidas hasta que las mismas se devenguen y una vez finalizado el plazo de restricción. Llegado ese momento se le entregarán tales cantidades custodiadas. (2.) No podrá vender, ceder, transferir, pignorar, permutar, gravar ni enajenar las acciones restringidas ni ninguna de las distribuciones retenidas durante el periodo de restricción. (3.) El incumplimiento de alguna de estas restricciones supondrá la cancelación de dichas acciones restringidas y de sus correspondientes distribuciones retenidas.”
Por tanto, en el momento de la adjudicación de las acciones al consultante éste pasa a ser titular de las mismas pudiendo ejercer sus derechos como tal (si bien con ciertas limitaciones señaladas anteriormente), debiendo ser imputado en ese momento el correspondiente rendimiento del trabajo en especie sometido a ingreso a cuenta.
Por otra parte, es preciso señalar que el artículo 42.2 a) de la LIRPF establece lo siguiente:
«2. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie:
a) La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.»
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha efectuado por el artículo 43 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, conforme al cual:
«1. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie, a efectos de lo previsto en el artículo 42.2.a) de la Ley del Impuesto, la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores en activo en los siguientes supuestos:
1.º La entrega de acciones o participaciones de una sociedad a sus trabajadores.
2.º Asimismo, en el caso de los grupos de sociedades en los que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, la entrega de acciones o participaciones de una sociedad del grupo a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del mismo subgrupo. Cuando se trate de acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo, la entrega a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del grupo.
En los dos casos anteriores, la entrega podrá efectuarse tanto por la propia sociedad a la que preste sus servicios el trabajador, como por otra sociedad perteneciente al grupo o por el ente público, sociedad estatal o administración pública titular de las acciones.
2. La aplicación de lo previsto en el apartado anterior exigirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.º Que la oferta se realice dentro de la política retributiva general de la empresa o, en su caso, del grupo de sociedades y que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa.
2.º Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5 por ciento.
3.º Que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años.
El incumplimiento del plazo a que se refiere el número 3.º anterior motivará la obligación de presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora (…), en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.»
En el supuesto consultado, resultará de aplicación la citada exención a las acciones recibidas por el consultante, siempre y cuando de conformidad con los preceptos trascritos, se cumplan todos los requisitos recién citados. Este Centro Directivo carece de datos que permitan valorar tal cumplimiento, de forma que sólo si se cumplen los mismos será de aplicación lo previsto en el artículo 42.2.a) de la LIRPF.
Por último, como consecuencia de su condición de accionista de la entidad, los rendimientos que el consultante pudiera percibir por la participación en los fondos propios de ésta tendrán para el mismo la consideración de rendimientos del capital mobiliario, integrándose en la base imponible del ahorro y computándose por su importe íntegro.
Su imputación temporal se efectuará, conforme a los dispuesto en el artículo 14.1.a) de la LIRPF, en el periodo impositivo en que tales rendimientos sean exigibles por su perceptor. En el caso particular de los dividendos que conforme al acuerdo de concesión de acciones anteriormente citado queden retenidos por la entidad hasta que finalice el plazo de restricción, se entenderá que resultan exigibles cuando finalice dicho plazo, siempre y cuando el contribuyente no haya tenido previamente la facultad de exigir dichos dividendos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Artículos 14, 17, 42 , 43; RIRPF RD 439/2007, Artículo 43