La plusvalía por transmisión de derechos sobre opciones de compra tributa como ganancia patrimonial en el impuesto sobre sociedades conforme a las reglas generales de determinación de la base imponible (diferencia entre valor de transmisión y coste de adquisición). La calificación de la entidad como sociedad patrimonial resulta irrelevante para la tributación de esta ganancia, que se integra ordinariamente en la renta sin aplicación de tipos diferenciados; la caracterización patrimonial solo incide en la estructura tributaria global de la entidad (régimen de transparencia fiscal o limitaciones en deducciones) pero no en el porcentaje marginal específico de la operación aislada.
Hechos
La entidad consultante desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria, tanto promoviendo sus propias edificaciones como adquiriendo edificaciones construidas y revendidas posteriormente. La entidad se encuentra sujeta al régimen de sociedades patrimoniales según la legislación actual.
En diciembre de 2004 la entidad adquiere unos derechos sobre opción de compra a diversos propietarios de un edificio, incorporando tales derechos como inmovilizado inmaterial dentro del activo de la entidad.
En diciembre de 2005 ejerce la opción de compra de uno de los derechos, incorporando la parte adquirida del edificio con esos derechos al inmovilizado material en el capítulo de construcciones.
En junio de 2006 ejerce los restantes derechos sobre opción de compra del resto del edificio, el cual transmite en su totalidad (tanto la parte adquirida en 2005 como esta del 2006) al mismo precio que le ha costado (es decir, no se crean beneficios o plusvalías), pero, previa venta de los derechos de opción de compra que se poseían a la misma entidad que le compra el edificio, creándose un beneficio en esta última operación.
Cuestión planteada
1. Si es correcto considerar como inmovilizado inmaterial los derechos sobre las opciones de compra.
2. Cómo tributa (porcentaje) a efectos del Impuesto sobre Sociedades la plusvalía o ganancia generada por la transmisión de los derechos sobre las opciones de compras.
Contestación
La presente contestación no analiza la cuestión contable planteada en primer lugar, al no ser la misma competencia de este Centro Directivo.
En cuanto a la segunda cuestión, pese a que la entidad consultante manifiesta que se encuentra sujeta al régimen de sociedades patrimoniales, ante los hechos descritos en el escrito de consulta, se hace necesario analizar este tema.
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo VI de su título VII, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, el régimen de las sociedades patrimoniales. El artículo 61.1 del TRLIS señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este párrafo a).
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Así pues, en el caso planteado, la consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias indicadas.
En relación con la primera de ellas, el TRLIS nada señala respecto de este tema, remitiéndose en su artículo 61 a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En este sentido, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, establece en su artículo 25:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este apartado 2 es la de establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda entenderse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
No obstante, la entidad consultante manifiesta que desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria. La promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
Sin embargo, no se dispone de información suficiente para calificar las actividades que, al margen de la promoción inmobiliaria, pudiera llevar a cabo la entidad consultante.
Del mismo modo, en el escrito de consulta no se menciona nada acerca de la composición del activo de la entidad, ni del importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos en el propio año y en los diez años anteriores, que, en su caso, habría que restar del total de sus activos no afectos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 61.1.2º del TRLIS.
Por último, tampoco se dispone de información sobre la composición del capital social de la entidad consultante.
En consecuencia, no resulta posible pronunciarse sobre la concurrencia en la entidad consultante de las circunstancias que determinarían que tuviera la consideración de sociedad patrimonial, por lo que no puede determinarse si la misma debería tributar bien conforme a las reglas especiales que el artículo 61.2 del TRLIS establece para las sociedades patrimoniales, o bien conforme al régimen general del Impuesto.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61