El gas natural destinado a usos distintos de carburante o combustible se acoge a la exención del artículo 51.1 de la Ley 38/1992 y no está sometido a requisitos formales específicos en relación con el Impuesto sobre Hidrocarburos (artículo 53.4), debiendo justificarse únicamente su origen y procedencia por medios de prueba admisibles en derecho. La instalación propia del comercializador no requiere calificación como establecimiento fiscal registrado mientras el gas mantenga destino exento; si sobreviniera su aplicación a uso como combustible, la exigibilidad del impuesto recaería sobre quien lo comercialice con tal destino según procedimiento reglamentario (artículo 53.5.b).
Hechos
Un comercializador de gas natural dispone de su propia instalación de compresión y almacenamiento de gas natural. El gas que adquiere se vende a clientes cualificados o a otros comercializadores que lo reciben, bien directamente de las plantas de regasificación de ENAGAS, bien desde la instalación propia del comercializador. Además, éste prevé comenzar la venta de gas natural para uso como carburante en vehículos, empleando camiones cisterna para el transporte del gas.
Cuestión planteada
Cuál es el tipo de establecimiento, de los previstos en la normativa de los impuestos especiales, que corresponderia adoptar a la instalación propia del comercializador, y qué documentación se exige para amparar la circulación del gas natural.
Contestación
El apartado 1 del artículo 51 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establece que, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 53, estarán exentas “La fabricación e importación de gas natural y de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto comprendidos en su tarifa 2ª, que se destinen a ser utilizados en usos distintos a los de carburante o combustible.”
Los apartados 4, 5 y 6 del artículo 53 de la Ley de Impuestos Especiales, según la redacción dada al mismo por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se transponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (BOE de 2 de marzo), establecen:
“4. La circulación, tenencia y utilización de gas natural y la de los productos incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos y no comprendidos en las definiciones del artículo 49.1 de esta Ley no estará sometida a requisitos formales específicos en relación con dicho impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 6 y de la obligación de justificar su origen y procedencia por los medios de prueba admisibles en derecho.
5. En relación con los productos comprendidos en la tarifa 2ª y con el gas natural a los que se aplique la exención establecida en el artículo 51.1 de esta Ley, se observarán las siguientes reglas particulares:
(…)
b) Cuando el gas natural o los productos comprendidos en la tarifa 2ª a los que se refiere este apartado se destinen de forma sobrevenida a un uso como combustible o carburante, el impuesto será exigible a quien los destine o comercialice con destino a tales fines con arreglo al procedimiento que reglamentariamente se establezca.
6. En los intercambios intracomunitarios de gas natural se observarán las siguientes reglas:
a) No serán de aplicación los procedimientos a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 del artículo 16 de esta Ley.
b) Cuando la recepción, en el ámbito territorial interno, de gas natural procedente del ámbito territorial comunitario no interno se produzca directamente en un depósito fiscal, incluidos los gasoductos y redes de gasoductos de conformidad con lo establecido en el artículo 4.10, dicha recepción se entenderá efectuada en régimen suspensivo y serán de aplicación, con carácter general, las normas previstas en esta Ley para los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se hallen al amparo de dicho régimen.
c) En los supuestos, distintos de los señalados en la letra anterior, de recepción en el ámbito territorial interno de gas natural procedente del ámbito territorial comunitario no interno, los receptores estarán sometidos al mismo régimen que los destinatarios registrados a que se refiere el apartado 11 del artículo 4, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 4 del presente artículo.
d) En los envíos de gas natural efectuados desde el ámbito territorial interno con destino al ámbito territorial comunitario no interno, los expedidores deberán acreditar, cuando sean requeridos para ello, que el destinatario es una empresa registrada al efecto en el Estado miembro de destino de que se trate, con arreglo a la normativa que dicho Estado miembro establezca y que el gas natural ha sido recibido por el destinatario.”
Por su parte, a propósito del control del gas natural, los apartados 2 y 3 del artículo 116 bis del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), establecen:
“2. Normas comunes aplicables a todos los productos de la tarifa 2ª y al gas natural.
(…)
b) Cuando, conforme a lo establecido en el artículo 53.5.b) de la Ley, el gas natural o los productos de la tarifa 2.ª a los que se haya aplicado la exención prevista en el artículo 51.1 de la Ley se destinen sobrevenidamente a un uso como combustible o carburante, quienes los destinen o comercialicen con destino a tales fines estarán obligados a presentar un escrito ante la oficina gestora en el plazo de 20 días a contar desde aquel en que se produjo el referido uso sobrevenido, dando cuenta de tal circunstancia. A dicho escrito acompañarán una copia de la autoliquidación que habrán practicado y que será comprensiva de las cuotas correspondientes a los productos sobrevenidamente destinados a los referidos usos.
3. Normas aplicables a los productos no sensibles y al gas natural.
a) Una vez que salgan de la fábrica donde se han obtenido o se importen, la circulación, tenencia y utilización de los productos no sensibles o del gas natural no estarán sometidas a requisitos formales específicos en relación con el Impuesto sobre Hidrocarburos. Lo dispuesto en este párrafo se entiende, en cuanto al gas natural, sin perjuicio de la aplicación de las normas de este Reglamento vinculadas al cumplimiento de la obligación de autoliquidar e ingresar las cuotas del impuesto devengadas cuando el impuesto resulte exigible.
b) En los supuestos de importación, el destino a un uso distinto del de combustible o carburante deberá declararse ante la Aduana para la aplicación de la exención prevista en el artículo 51.1 de la Ley.
c) La situación fiscal en que los productos no sensibles o el gas natural puedan encontrarse en cada momento (régimen suspensivo, o impuesto devengado con o sin aplicación de exenciones) se acreditará por los medios de prueba admisibles en Derecho, especialmente por la documentación de índole comercial relativa a aquéllos de que se trate y por la condición fiscal que, en su caso, tenga el establecimiento en el que se encuentren o desde el que hayan sido expedidos.”
A la vista de lo anterior, en las situaciones planteadas por la consultante, se entenderá lo siguiente:
Puesto que no forma parte del sistema gasista y de la red básica de gas natural, la instalación de compresión y almacenamiento de gas natural, propiedad de la consultante, no precisa ser inscrita en el registro territorial de la oficina gestora de los impuestos especiales.
La circulación, tenencia y utilización de gas natural no está sometida a requisitos formales, por lo que no se precisa extender documento de acompañamiento alguno para amparar la circulación del gas desde las instalaciones de la consultante hasta las de los distintos destinatarios, sin perjuicio de la documentación de índole comercial de que deba disponerse.
El depositario autorizado, titular de la red, es sujeto pasivo en calidad de contribuyente y, como tal, está obligado a repercutir el impuesto sobre el adquirente (en el presente caso, la consultante, titular de la instalación de compresión y almacenamiento), presentar una declaración-liquidación comprensiva de las cuotas devengadas y efectuar el pago de las cutas líquidas. En general, el depositario autorizado habrá repercutido el impuesto al tipo impositivo previsto en el epígrafe 1.10 del artículo 50 de la Ley de Impuestos Especiales, por ser éste el tipo exigido para el uso como combustible del gas natural, que es su uso común.
Ahora bien, la consultante prevé enviar a ciertos clientes gas natural para su uso como carburante en vehículos, bien desde su establecimiento o directamente desde la red de gasoductos que tiene carácter de depósito fiscal. Por lo tanto, la consultante deberá poner este hecho, cuando se produzca, en conocimiento del titular del depósito con el fin de que se repercuta el tipo impositivo previsto en el epígrafe 1.9 del artículo 50 de la Ley de Impuestos Especiales.
Sólo en el caso en que, conforme a lo establecido en el artículo 53.5.b) de la Ley de Impuestos Especiales, el gas natural al que se haya aplicado la exención prevista en el artículo 51.1 de la Ley de Impuestos Especiales se destine sobrevenidamente a un uso como combustible o carburante, quienes los destinen o comercialicen con destino a tales fines estarán obligados a presentar un escrito ante la oficina gestora en el plazo de 20 días a contar desde aquel en que se produjo el referido uso sobrevenido, dando cuenta de tal circunstancia. A dicho escrito acompañarán una copia de la autoliquidación que habrán practicado y que será comprensiva de las cuotas correspondientes a los productos sobrevenidamente destinados a los referidos usos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992 art. 53; RIIEE RD 1165/1995 art. 116 bis.