La DGT confirma que la operación descrita —transmisión de participaciones de SA y SB a S611 seguida de fusión de ambas con una tercera sociedad participada por S611— constituye una fusión a efectos del artículo 83.1 TRLIS, por lo que es aplicable el régimen especial del capítulo VIII del título VII, siempre que todas las entidades participantes estén sujetas a la normativa común estatal (excluidas las sometidas a régimen foral vizcaíno). La consulta no se pronuncia sobre si los objetivos enunciados satisfacen el requisito de motivos económicos válidos del artículo 96.2 TRLIS, remitiendo a la apreciación concreta de la Administración en la práctica.
Hechos
Ocho sociedades S1, S2, S3, S4, S5, S61, íntegramente participada por S6, S71, íntegramente participada por S7 y S8 tienen como actividad principal la fabricación, embotellado, comercialización y distribución de bebidas de una marca X.
La estructura actual del grupo se compone de la sociedad H, que participa en ocho sociedades S1, S2, S3, S4, S5, S6, S7 y S8. La sociedad S6 participa en una sociedad S61, que a su vez participa en una sociedad S611. La sociedad S7 participa en una sociedad S71, en la cual también participa la sociedad S611. Asimismo, estas sociedades tienen filiales.
Todas las sociedades integradas en el nuevo grupo tienen su residencia en territorio común salvo S6 y sus participadas, que tienen su domicilio en Vizcaya y tributan de acuerdo a la normativa foral, y S71 que tiene residencia fiscal en Portugal.
En el marco de un proceso de integración más amplio, los embotelladores consideran necesario realizar, entre otras, las siguientes operaciones:
- Centralización de la actividad de compras para el conjunto del sistema.
- Centralización de la gestión de los sistemas informáticos para el conjunto del sistema.
- Integración de la actividad de explotación y comercialización de los manantiales.
- Integración de los embotelladores de la zona norte de la Península Ibérica.
Adicionalmente a estas operaciones, el grupo considera necesario realizar la integración de la actividad de producción, comercialización y distribución de envases (fundamentalmente preformas) para todo el sistema. Esta actividad es actualmente desarrollada por dos sociedades, las sociedades consultantes SA y SB.
Las sociedades SA y SB son sociedades residentes fiscales en España cuya actividad principal consiste en la producción, importación, exportación, comercialización, distribución y venta de envases y embalajes para el conjunto de los embotelladores. Estas dos sociedades realizan actividades complementarias en el proceso de preparación de los envases de plástico para embotellar las bebidas de la marca X.
Con el objetivo de integrar los negocios de producción, comercialización, distribución y venta de envases y embalajes, las sociedades consultantes serán objeto de transmisión previa a un socio único común, la sociedad S611, para lo que será necesario que los actuales socios de las sociedades SA y SB transmitan las participaciones que poseen a la citada sociedad.
Una vez implementadas estas transmisiones previas, las sociedades SA y SB tendrán un mismo socio único común, la sociedad S611, y a continuación, se plantearían una operación por la que se fusionarían en una única entidad, que las absorbería. Tras esta operación, la sociedad S611 quedaría como socio único de una sociedad denominada sociedad de envases de plástico y soplado.
La motivación común de todo el proceso de integración viene dada por la generación de nuevas sinergias, economías de escala y demás ventajas competitivas que resultarían de la puesta en común de las mejoras prácticas de cada uno de los embotelladores y de todos sus negocios (incluida la actividad de gestión integrada de fabricación de envases para todo el sistema) en un proyecto integrado que permitiría aumentar la eficiencia del sistema y la competitividad de cara a clientes y consumidores, permitiendo asimismo una mayor generación de recursos y el incremento de valor para los accionistas, convergiendo aún más los intereses del grupo X y los embotelladores.
En concreto, los objetivos que se persiguen con la operación propuesta de integración de la actividad de gestión integrada de fabricación de envases son, entre otros:
- Simplificar la estructura societaria actual.
- Aprovechar las sinergias desde un punto de vista económico, por tratarse de actividades complementarias dentro del proceso de fabricación y soplado de envases, contribuyendo a mejorar la eficiencia del negocio a través, por ejemplo, de la racionalización de recursos productivos.
- Facilitar la gestión integrada de fabricación y soplado de envases.
- Posibilitar la centralización de servicios generales, lo que se traduce en una optimización de recursos y un ahorro de costes.
- Fortalecer la imagen de solvencia frente a terceros.
- Mejorar la gestión de los recursos financieros.
- Mantener la individualización de riesgos, de tal forma que el riesgo empresarial del negocio de gestión de envases y embalajes no afecte el resto del patrimonio empresarial.
- La simplificación societaria conllevará reducir obligaciones mercantiles, contables y fiscales.
En definitiva, la fusión podría permitir una mejora en la gestión empresarial a través de racionalizar las actividades que actualmente desarrollan dos entidades en una sola.
No se prevé que de las operaciones descritas se vayan a generar beneficios fiscales relevantes para ninguna de las partes intervinientes.
Cuestión planteada
1. Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación descrita. En particular, si la operación de fusión de las sociedades SA y SB tendría la consideración de fusión a efectos del artículo 83.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si los objetivos enunciados constituyen motivos económicos válidos a efectos del artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
De la información facilitada en el escrito de consulta se deduce que una vez que los socios de las sociedades SA y SB transmitan sus participaciones en estas dos sociedades a la sociedad S611, ésta última se convertirá en el socio único común de las dos sociedades. A continuación se procederá a realizar una operación de fusión en la cual las sociedades SA y SB serán las sociedades absorbidas y, según parece posible suponer, si bien no se indica claramente, otra sociedad ya existente participada íntegramente por la sociedad S611, será la sociedad absorbente.
Cabe señalar que según se manifiesta en el escrito de consulta, la sociedad S6 y sus participadas tienen su domicilio en Vizcaya y tributan de acuerdo a la normativa foral. De ello parece posible suponer que la sociedad ya existente participada íntegramente por la sociedad S611 que será la sociedad absorbente en la operación de fusión planteada, tendrá su domicilio en Vizcaya y tributará de acuerdo a la normativa foral.
La Administración competente para contestar a la consulta de si es aplicable o no el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, es la estatal a través de este Centro Directivo o la foral, según la normativa que resulte de aplicación a cada entidad.
Por tanto, la presente consulta sólo puede hacer referencia a aquella fusión en la que las entidades están sometidas a la normativa común.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que los objetivos que se persiguen con la operación propuesta son simplificar la estructura societaria actual; aprovechar las sinergias desde un punto de vista económico, por tratarse de actividades complementarias dentro del proceso de fabricación y soplado de envases, contribuyendo a mejorar la eficiencia del negocio a través, por ejemplo, de la racionalización de recursos productivos; facilitar la gestión integrada de fabricación y soplado de envases; posibilitar la centralización de servicios generales, lo que se traduce en una optimización de recursos y un ahorro de costes; fortalecer la imagen de solvencia frente a terceros; mejorar la gestión de los recursos financieros; mantener la individualización de riesgos, de tal forma que el riesgo empresarial del negocio de gestión de envases y embalajes no afecte el resto del patrimonio empresarial; la reducción de obligaciones mercantiles, contables y fiscales; y en definitiva, permitir una mejora en la gestión empresarial a través de racionalizar las actividades que actualmente desarrollan dos entidades en una sola. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96