Los depósitos pagados por nuevos cooperativistas a la cooperativa no están sujetos a IVA en cuanto aportaciones de capital destinadas a financiar la construcción de viviendas. La sujeción al IVA se produce únicamente en el momento de la entrega de la vivienda al cooperativista (puesta a disposición tras adjudicación), operación que constituye una entrega de bien sujeta y no exenta. Los pagos anticipados realizados antes de la entrega de la vivienda no generan IVA hasta el momento en que ésta se pone a disposición del adquirente.
Hechos
Una sociedad cooperativa admite a nuevos socios mediante el pago de unas cantidades, que vienen denominadas como depósitos, para la adquisición de un solar con el fin de llevar a cabo una promoción de viviendas.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los depósitos pagados por los nuevos cooperativistas.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto por el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5, apartado uno de dicha Ley establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, entendiendo por tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular tienen la condición de empresarios quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
De los indicados preceptos se desprende que tienen la consideración de empresarios las cooperativas que realicen la promoción de viviendas para su adjudicación a los cooperativistas. La entrega a éstos de las citadas viviendas estará sujeta y no exenta la Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- El artículo 75, apartado uno, 1º y apartado dos, de la Ley 37/1992, preceptúa lo siguiente:
"Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".
De acuerdo con lo anterior, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará, en las entregas de bienes, en el momento en que tenga lugar su puesta a disposición del adquirente, que en el caso de la consulta planteada se producirá cuando la vivienda se ponga a disposición del cooperativista tras su adjudicación.
No obstante, según reiterada doctrina de este Centro Directivo, las aportaciones realizadas por los cooperativistas a la cooperativa, con el objeto de contribuir a la financiación de la construcción de las viviendas, constituyen pagos anticipados de las citadas entregas de las viviendas, devengándose el impuesto en el momento del cobro de dichas aportaciones, y ello con independencia del modo como se denominen y cualquiera que sea el concepto al que se impute el pago de dicha contraprestación (aportación a los gastos de constitución, financiación o funcionamiento de la cooperativa, depósitos o aportaciones para la cobertura de los gastos correspondientes a bienes o servicios efectuados para la construcción de las edificaciones u otras análogas).
3.- De acuerdo con lo expuesto, la consultante deberá liquidar e ingresar el impuesto por las cantidades que perciba con la finalidad de entregar una vivienda a sus socios cooperativos en el periodo de liquidación que corresponda al momento en que perciba de éstos las aportaciones que realicen con tal fin.
Estas cantidades percibidas en concepto de pagos anticipados deberán documentarse mediante factura completa emitida de acuerdo con lo que dispone el Reglamento sobre obligaciones de facturación aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 75