Una sociedad reúne la condición de patrimonial cuando concurren simultáneamente tres requisitos: (i) más del 50% del activo está constituido por valores o elementos no afectos a actividades económicas (conforme a la caracterización del IRPF); (ii) más del 50% del capital social pertenece a 10 o menos socios o a un grupo familiar hasta cuarto grado; y (iii) estas circunstancias se mantienen durante más de 90 días del ejercicio. La concurrencia de los tres es condición sine qua non para la calificación como patrimonial; la ausencia de cualquiera de ellos determina la exclusión del régimen.
Hechos
Las operaciones que ha realizado la entidad consultante son las siguientes:
- 16/04/2002 constitución.
- 30/04/2002 compra de terrenos.
- 26/11/2002 ampliación de capital.
- 05/07/2003 firma un documento con otra sociedad E para alquilarle la futura residencia geriátrica, siendo los gastos de construcción pagados a cuenta del arrendamiento.
- 2004 se detiene la construcción, a espera de la aprobación del nuevo PGOU.
- 2006 se resuelve el contrato con la sociedad E asumiendo el pago de los costes de la obra realizada más un 40% en concepto de intereses y beneficios industriales.
De los datos contenidos en el documento antes citado se desprende que la entidad consultante era propietaria de unos terrenos sobre los que, con anterioridad a su adquisición, se había concedido por el ayuntamiento licencia de obras de un edificio cuyo destino final es la apertura de una residencia geriátrica destinada al posterior arrendamiento a terceros para su explotación como tal. La sociedad E se comprometió a ejecutar las obras necesarias para finalizar la construcción de la residencia geriátrica, y la entidad consultante, en pago de los trabajos realizados por la sociedad E, cedía la explotación de la futura residencia geriátrica. La entidad consultante se reservó el derecho de vender los terrenos y construcciones realizadas, comprometiéndose, caso de llevarse a cabo la venta, a pagar a la sociedad E las obras efectuadas hasta el día de la venta así como a indemnizarla con un 40% sobre el coste de las obras en concepto de intereses y beneficios industriales.
Cuestión planteada
Que ante la nueva regulación fiscal de las sociedades patrimoniales, se le confirme si es considerada como sociedad patrimonial.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo VI de su título VII, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, el régimen de las sociedades patrimoniales. El artículo 61.1 del TRLIS señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Así pues, en el caso planteado, la consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias indicadas.
En relación con la primera de ellas, el TRLIS nada señala respecto de este tema, remitiéndose en su artículo 61 a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En este sentido, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, establece en su artículo 25:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este apartado 2 es la de establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda entenderse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Por otro lado, en lo que se refiere a la promoción inmobiliaria, ésta constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria. Cabe señalar al respecto que la nota del epígrafe 833.1 “Promoción de terrenos” de la Sección 1ª del Anexo I del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, establece que dicho epígrafe “comprende la compra o venta en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación, etc., de terrenos, todo ello con el fin de venderlos”. Y la nota del epígrafe 833.2 “Promoción de edificaciones” señala que dicho epígrafe “comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas”, configurándose como actividades distintas al arrendamiento o la compraventa de inmuebles.
En el caso planteado, del escrito de consulta no se dispone de información suficiente para calificar las actividades llevadas a cabo por la entidad consultante en relación con los terrenos adquiridos, desconociéndose datos tales como en qué situación estaba la construcción cuando se resuelve el contrato con la sociedad E, y cuál es el destino que se da a los terrenos, o, en su caso, a la construcción, tras la resolución del contrato.
En el caso de que tras resolverse el contrato con la sociedad E, se vendiera el terreno sin haberse producido un inicio material de las obras de urbanización sobre el mismo, podrían darse las circunstancias para considerar que la entidad consultante lleva a cabo una actividad de compraventa de inmuebles, si bien, se desconoce si dispone de los medios necesarios para que tenga o no la consideración de actividad económica.
Si tras resolverse el contrato con la sociedad E, se vendiera el terreno sobre el que ya se hubiera producido un inicio material de las obras de urbanización o se hubiera ya finalizado la construcción, vendiéndose ésta, podría considerarse que la entidad consultante lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria, la cual, como ya se ha indicado, tiene la consideración de actividad económica sin necesidad de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF.
Por otra parte, con independencia de la calificación de la actividad desarrollada por la entidad consultante, no resulta posible determinar si concurre en ella la primera de las circunstancias para tener la consideración de sociedad patrimonial, pues se desconoce la composición de su activo.
Del mismo modo, se desconoce la composición de su capital social, por lo que tampoco puede valorarse el cumplimiento de la segunda de las circunstancias.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61