La plusvalía derivada de expropiación forzosa está sujeta a Impuesto sobre Sociedades conforme al artículo 4 TRLIS, siendo irrelevante la exención del justiprecio como indemnización (art. 49 Ley de Expropiación Forzosa); esta exención no ampara la renta generada por su percepción. Respecto a los intereses, deben imputarse fiscalmente al período en que se devenguen conforme al principio de correlación del artículo 19.1 TRLIS, presentando declaraciones complementarias para los ejercicios no prescritos, descartando su imputación global al ejercicio 2007.
Hechos
La consultante era propietaria de un terreno que fue en parte objeto de un expediente de expropiación forzosa. La ocupación de la finca se produjo en 2002. El justiprecio fijado, que se abonó en 2007, determina la obtención de un resultado extraordinario positivo que va a lucir en las cuentas del ejercicio.
A la consultante le han abonado también los intereses devengados desde la ocupación de la finca.
Cuestión planteada
1. ¿Debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades la plusvalía obtenida, determinada por la diferencia entre el justiprecio fijado y el coste de adquisición del terreno expropiado?
2. Los intereses abonados corresponden a los devengados en distintos ejercicios, alguno de los cuales están ya prescritos. ¿Deben imputarse todos ellos al ejercicio 2007 o a cada uno de los ejercicios no prescritos los devengados en ellos, presentando la correspondiente declaración complementaria?
Contestación
1. El artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa dispone:
"El pago del precio estará exento de toda clase de gastos, de impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos del Estado."
En relación con la aplicación del artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa, el Tribunal Económico Administrativo Central, en Resolución de 12 de marzo de 1998, ha manifestado que este precepto establece que el pago del precio estará exento de toda clase de gastos, impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos al Estado. Ahora bien, el citado precepto está referido exclusivamente al pago del precio que ha de recibir la persona o entidad expropiada como compensación o indemnización del valor de los bienes de que se ve privado por razones de utilidad pública o interés social, pero en modo alguno alude a la renta que se pudiera obtener como consecuencia de la percepción del justiprecio.
El artículo 4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), establece:
"1. Constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo.
(…)".
El artículo 10 del TRIS establece además:
"1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
(…).
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
En definitiva, la base imponible es el resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables.
Por otra parte, el artículo 19.1 del TRLIS, establece lo siguiente:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)".
El reconocimiento contable y fiscal del derecho de cobro del justiprecio e intereses en un procedimiento de expropiación forzosa se produce con arreglo al principio del devengo, de forma que si la determinación del justiprecio, como parece ser el caso objeto de la presente consulta, deriva de un procedimiento judicial, de acuerdo con lo establecido por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en informe de 24 de marzo de 2008, para considerar que existe un beneficio procedente del bien expropiado es necesario que estemos ante importes “acordados o liquidados”, es decir, de valores consolidados que generen beneficios o rendimientos económicos en la empresa, circunstancia que con carácter general se alcanzará en el caso de un derecho de crédito por fijación del precio cuando este quede otorgado por sentencia que haya adquirido firmeza. A partir del reconocimiento del crédito y hasta su cobro, en la medida en que existiera derecho a percibir intereses de demora en el cobro del precio, se debería proceder a estimar su importe y reflejarlo contablemente en cada ejercicio de acuerdo con un criterio financiero.
En consecuencia, la diferencia entre el justiprecio finalmente fijado y el precio inicialmente establecido en el acto de consignación del precio, se imputará como renta a efectos contables y fiscales en el ejercicio en que el justiprecio quede definitivamente establecido por sentencia firme, de forma que si existiera derecho a percibir intereses de demora en el cobro del precio, desde el reconocimiento del crédito hasta su cobro, deberán reconocerse los correspondientes intereses en cada ejercicio de acuerdo con un criterio financiero.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg. 4/2004, de 5 de marzo. Artículos 4; 10;15.10 y 19.1