Transformación de sociedad civil sin personalidad jurídica en SL: no genera ganancia/pérdida patrimonial en IRPF si se mantiene la participación accionarial (art. 37.1.d LIRPF); la base de cálculo de futuras transmisiones será el valor de adquisición de los bienes aportados en la sociedad civil originaria. IVA: no sujeción (permuta de bienes entre socios). ITP/AJD: exención en constitución de SL por aportación no dineraria (art. 32 LEC), condicionada a que se respeten los porcentajes de participación pre-transformación y no concurran casos de fraude.
Hechos
El matrimonio formado por el consultante y su mujer, en régimen de sociedad de gananciales, constituyeron una sociedad civil dedicada a la venta de maquinaria de panadería al por menor y su reparación.
Tienen pensado aportar los elementos integrantes de dicho negocio, formados por un almacén, un vehículo industrial y una furgoneta, a una sociedad de responsabilidad limitada a constituir por ambos cónyuges que se subrogará en los empleados de la sociedad civil. En la nueva sociedad participarán por mitad ambos cónyuges y prestará sus servicios y será administrador uno sólo de los cónyuges, no desarrollando ninguna actividad el otro cónyuge tras su jubilación.
Cuestión planteada
1º) Posibilidad de constituir la sociedad de responsabilidad limitada citada.
2º) Tributación de la operación en el IRPF por las posibles rentas generadas en la operación para cada uno de los socios.
3º) Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
4º) Si se cumplen los requisitos para considerar exenta la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
En contestación a cada una de las cuestiones consultadas, se manifiesta:
1º) Posibilidad de constituir la sociedad de responsabilidad limitada citada.
La válida constitución de la sociedad de responsabilidad limitada va a depender del cumplimiento de los requisitos establecidos al efecto por la normativa mercantil, lo que resulta una cuestión ajena a las competencias de este Centro Directivo.
2º) Tributación de la operación en el IRPF por las posibles rentas generadas en la operación para cada uno de los socios.
Pueden distinguirse dos supuestos a los efectos consultados, dependiendo de si la sociedad civil tiene o no personalidad jurídica.
a) En caso de que la sociedad civil tenga personalidad jurídica en los términos establecidos en el artículo 1669 del Código Civil, la transformación de esa entidad en sociedad de responsabilidad limitada no modifica la personalidad jurídica de la sociedad, según se establece en los artículos 3 y 4 de la Ley 3/2009, de 3 abril, de Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (BOE de 4 de abril). Por tanto, en la medida en que no altere la participación de los socios, dicha operación no determina ninguna ganancia o pérdida patrimonial para los socios personas físicas en los términos del artículo 33 la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-.
A efectos de futuras transmisiones, tanto la fecha como el valor de adquisición de las participaciones sociales recibidas como consecuencia de la transformación, serán los que correspondan a la participación en la sociedad civil que se transforma.
b) En el supuesto de ausencia de personalidad jurídica en la sociedad civil, -supuesto del que se parte como hipótesis en el caso consultado, excluyendo por tanto el anterior-, los bienes que integran la sociedad civil no pertenecerían a dicha sociedad sino a los socios, en proporción a su porcentaje de participación -en este caso, un 50%-, por lo que para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la aportación de dichos bienes a la sociedad resulta de aplicación lo establecido en el artículo 37.1.d) de la LIRPF, que establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. –El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. –El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. –El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
En ese caso, la fecha de adquisición de las participaciones recibidas de la sociedad de responsabilidad limitada, será la correspondiente a la fecha de la aportación a dicha sociedad.
No obstante, el apartado 3 de dicho artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”. Asimismo, el artículo 94 texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS, declara aplicable el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, a las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas contribuyentes del IRPF, consistentes en acciones o participaciones sociales, en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o en ramas de actividad, siempre que su contabilidad se lleve también con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, y cumplan los restantes requisitos exigidos para la aplicación de dicho régimen.
En caso de resultar aplicable el referido régimen, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de esa transmisión y, las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de los elementos patrimoniales aportados, determinado de acuerdo con las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por último, las participaciones recibidas conservarán las fechas de adquisición correspondiente a los elementos aportados.
Respecto al cumplimiento de dichos requisitos en el caso consultado, se manifiesta la llevanza de contabilidad en la actividad económica desarrollada, la participación superior al 5% de los aportantes en la sociedad limitada que recibirá la aportación y la continuidad de dicha actividad.
En cualquier caso, el artículo 96.2 del TRLIS, establece:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
En los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los interesados podrán formular consultas a la Administración tributaria sobre la aplicación y cumplimiento de este requisito en operaciones concretas, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la aplicación del régimen especial del presente capítulo en éste y cualesquiera otros tributos.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que, con esta operación, se pretende continuar la actividad económica realizada, y mantener los bienes afectos a la misma, por lo que la citada operación se considera económicamente válida a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
3º) Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor añadido.
Primero.- El número 1° del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone lo siguiente:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.° y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”
Esta redacción fue dada por al Ley 4/2008, de 23 diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre) con el fin de adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, en relación con los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso ó gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo 7.1° de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, para determinar la no sujeción en un supuesto determinado será necesario comprobar que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
En el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos, la totalidad de los bienes del inmovilizado y del personal constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, o si por el contrario se trata de una simple operación de venta de activos empresariales.
Por tanto, en caso de que se trate de una transmisión de activos empresariales acompañada de una suficiente estructura organizativa que permite concluir que conforma un verdadero negocio en marcha o una unidad económica autónoma, resultará de aplicación el referido supuesto de no sujeción contenido en el artículo 7.1° de la Ley 37/1992.
4º) Si se cumplen los requisitos para considerar exenta la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1° y 2.1°, 21 y 45.l.B)10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1° y 2.1°:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.° Las operaciones de reestructuración”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el articulo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, el artículo 45.l.B).10 del citado Texto refundido , declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.°, 2.° y 3.° del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Por su parte, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone en los apartados 3 y 4 de su artículo 83 (relativo a las definiciones de las operaciones del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores) lo siguiente:
“3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.
4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto dé elementos patrimoniales que sean
susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación
económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Conforme a los preceptos transcritos, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración por corresponder lo aportado al concepto de aportación no dineraria de rama de actividad en los términos antes referidos, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto. Si no tuviera consideración de operación de reestructuración, resultará sujeta por el concepto de operaciones societarias.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 33 y 37; LIVA, Ley 37/1992, Artículo 7; TRLITPAJD, RD Legislativo 1/1993, Artículos 19, 21 y 45.