Las donaciones a la fundación consultante dan derecho a los incentivos fiscales al mecenazgo regulados en la Ley 49/2002 (deducción en IRPF para personas físicas y en IS para personas jurídicas) siempre que: (i) la fundación cumpla efectivamente los requisitos del artículo 3 de la Ley 49/2002 y haya optado formalmente por el régimen fiscal especial del Título II; (ii) las donaciones sean dinerarias, de bienes o derechos, irrevocables, puras y simples. La formación online y conferencias/cursos/talleres de carácter formativo impartidos por la fundación constituyen prestaciones de servicios sujetas a IVA, sin que sean aplicables las exenciones por actividades educativas o de formación profesional, pues estas se reservan a entidades públicas o privadas acreditadas conforme a normativa específica.
Hechos
La consultante es una fundación que tiene como fines impulsar el cambio social y cultural a través del fomento y el desarrollo de la cultura del código abierto, el conocimiento libre, el procomún y las Tecnologías de la Información y Comunicación, dando soporte de naturaleza asistencial y formación a individuos o iniciativas que comparten o desean compartir recursos, información, conocimiento de interés general, como también beneficiarse de los resultados impartidos; realizando formación y asesoramiento a entidades públicas y privadas para que publiquen, abran o liberen información y datos significativos para la sociedad; fomentando el espíritu emprendedor, así como el apoyo a la creación de empresas prioritariamente basadas en el conocimiento, la creatividad y la innovación social y cultural; desarrollando y gestionando herramientas que faciliten a estas iniciativas conseguir los recursos y la colaboración o participación de la sociedad civil, del sector público y privado necesarios para su desarrollo; manteniendo y difundiendo repositorios de información con licencias libres o/y abiertas accesibles en Internet para quien los necesite.
La consultante recibe los siguientes ingresos para el desarrollo de sus actividades:
- Recepción de donaciones de particulares, empresas y entidades públicas con los siguientes objetivos:
1) Que la consultante pueda invertir más atención y recursos a los impulsores de proyectos y emprendedores que utilizan una plataforma en Internet, a través de la cual se recaudarán los fondos para proyectos cuyos fines sean de carácter social, cultural, científico, educativo, tecnológico o ecológico, que generen nuevas oportunidades para la mejora constante de la sociedad y el enriquecimiento de los bienes y recursos comunes.
2) Que la consultante pueda seguir desarrollando, manteniendo y gestionando dicha plataforma.
3) Que la consultante pueda destinar recursos económicos, humanos, de infraestructura, para fomentar los proyectos locales en diferentes Comunidades Autónomas.
- Cobro de un 8% de la recaudación conseguida para un determinado proyecto, en concepto de formación online no formal para la difusión y comunicación de proyectos a través de las Tecnologías de Comunicación e Información y la mencionada plataforma.
- Impartición de conferencias, cursos y talleres de carácter formativo, todos ellos en relación al temario de diferentes asignaturas de la titulación "el grado Multimedia", título oficial adaptado al Espacio Europeo de Estudio Superior.
Cuestión planteada
1. Si las donaciones a las que se ha hecho referencia cumplen los requisitos para acogerse a los incentivos fiscales al Mecenazgo.
2. Si las formación online y la impartición de conferencias, cursos y talleres de carácter formativo, serían actividades exentas de IVA.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre (BOE de 24 de diciembre), de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, a las fundaciones.
El régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002 es de carácter voluntario, de tal manera que podrán aplicarlo las entidades que, cumpliendo los requisitos exigidos, opten por él y comuniquen la opción a la Administración tributaria en la forma establecida en el artículo 14 de la Ley 49/20002.
La presente consulta se emite partiendo de la consideración de que la fundación consultante cumple todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 3 de la Ley 49/2002 y que ha optado, en tiempo y forma, por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en el Título II de dicha Ley, pudiendo ser beneficiaria del mecenazgo. No obstante, dichas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en todo caso, a los órganos competentes de la Administración Tributaria.
En el marco de dicho régimen especial, procederá la aplicación de los artículos 16 y siguientes de la Ley 49/2002. En particular, de acuerdo con dicho precepto:
“Los incentivos fiscales previstos en este Título serán aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que, cumpliendo los requisitos establecidos en este Título, se hagan en favor de las siguientes entidades:
a) Las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de esta Ley. (…)”
A su vez, el artículo 17 del citado cuerpo legal, establece lo siguiente:
“1. Darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguientes donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples, realizados en favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior:
a) Donativos y donaciones dinerarios, de bienes o de derechos.
(…)”
En este sentido, los incentivos fiscales recogidos en el capítulo II del Título III de la Ley 49/2002, que, en su caso, pueden aplicar aquellas personas físicas o jurídicas que realicen donaciones a favor de la consultante, son los siguientes:
- Las personas físicas, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, podrán aplicar la deducción contenida en el artículo 19 de la Ley 49/2002.
- En el caso de que la persona que efectúe la donación sea sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, podrá practicar la deducción prevista en el artículo 20 del mencionado cuerpo legal.
- Asimismo, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, podrán acogerse a la deducción prevista en el artículo 21 de la mencionada norma.
- Por último, de acuerdo con lo previsto en el artículo 23 de la Ley 49/2002, estarán exentas de los impuestos anteriores las rentas, ganancias patrimoniales o rentas positivas que se pongan de manifiesto con ocasión de las donaciones que realicen los donantes a la fundación consultante.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
PRIMERO.- Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, la fundación consultante pretende llevar a cabo una serie de actividades remuneradas como son la formación online así como la impartición de cursos y conferencias en relación con el temario de diferentes asignaturas relacionadas con la titulación “el grado de Multimedia”.
Se consulta sobre la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido a las operaciones descritas.
SEGUNDO.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).".
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la Fundación consultante, que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
TERCERO.- No obstante lo anterior, la actividad de formación que pretende llevar a cabo la Fundación consultante podría estar exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual estarán exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
(…)".
Por su parte, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado de 31 de diciembre), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.
Las competencias en materia de educación han sido transferidas a las Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente trascrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los Estados miembros “eximirán la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”.
En relación con las condiciones y los límites que los Estados miembros pueden establecer a las exenciones previstas en la citada Directiva, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02, y C-462/02, en el sentido de que actividades comparables, susceptibles de competir entre sí, no deben ser tratadas de forma distinta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a fin de salvaguardar la neutralidad del Impuesto.
Por tanto, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada, no puede condicionarse la exención de los servicios educativos, prevista en el artículo 132 de la citada Directiva, existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que las realiza esté autorizado por el órgano competente, dado que no se respetaría el principio de neutralidad fiscal.
Por otra parte, el Tribunal de Justicia de las Unión Europea, en su reciente sentencia de 28 de enero de 2010, dictada en el asunto C-473/08, ha señalando lo siguiente:
“29. Respecto de los términos «enseñanza escolar o universitaria» que contiene dicha disposición, el Tribunal de Justicia, pese a no dar explícitamente una definición precisa de los mismos, señaló en el apartado 26 de la sentencia Haderer, antes citada, que dichos términos no se limitan a la enseñanza que concluye con un examen para la obtención de una cualificación o que permite adquirir una formación para el ejercicio de una actividad profesional, sino que comprende otras actividades en las que la enseñanza se imparte en escuelas o universidades con el fin de desarrollar los conocimientos y las aptitudes de los alumnos o estudiantes, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
30. En concreto, respecto del término «enseñanza», hay que recordar que el Tribunal de Justicia ha declarado, en esencia, que si bien la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes es un elemento especialmente importante de la actividad de enseñanza contemplada en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), de la Sexta Directiva, no es menos cierto que esta actividad está constituida por un conjunto de elementos que incluyen de modo concomitante los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación (véase, en ese sentido, la sentencia Horizon College, antes citada, apartados 18 a 20).”.
De conformidad con lo expuesto, la enseñanza exenta es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
CUARTO.- En consecuencia con todo lo anterior, la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992 está supeditada al cumplimiento de dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo, es decir, que las citadas actividades sean realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La referencia a las entidades privadas autorizadas previsto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, debe interpretarse, vista la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo, en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por la entidad privada autorizada o centro de enseñanza en cuestión, de forma que dicho centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable.
b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
La exención no será aplicable a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
De la escueta información contenida en el escrito de consulta presentado parece deducirse que las materias que van a ser objeto de enseñanza por parte de la Fundación consultante, es decir, temario de diferentes asignaturas relacionadas con la titulación “el grado de Multimedia”, están incluidas en un plan de estudios del sistema educativo español, por lo que su impartición, de cumplirse los restantes requisitos, estaría exenta del Impuesto sobre el Valor añadido.
De no cumplirse las condiciones anteriormente señaladas, los citados servicios de formación tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992, de 28 de diciembre, artículo 20.Uno.9º
Ley 49/2002, de 23 de diciembre, arts. 16, 17, 19, 20, 21 y 23