La importación de piezas y componentes para construcción de buques puede acogerse al régimen aduanero de perfeccionamiento activo (art. 256 CAU) con exención de derechos arancelarios, siempre que las mercancías no comunitarias sean identificables en el producto transformado y se obtenga previa autorización de las autoridades aduaneras. La contabilidad analítica del astillero que acredite la utilización de componentes en la construcción vinculada al régimen resulta determinante para justificar el cumplimiento de requisitos. Alternativamente, la importación bajo destino final con construcción en depósito distinto también es viable. El fletamento a casco desnudo entre la AIE y el armador no genera sujeción al IVA por tratarse de arrendamiento de bien mueble no inscrito en registro especial.
Hechos
La consultante es una entidad participada por pequeños y medianos astilleros, uno de los cuales recibe el encargo de un armador de construir un buque que posteriormente será transmitido por el mismo a una compañía de leasing que, a su vez, suscribirá un contrato de leasing con una Agrupación de Interés Económico.
La Agrupación de Interés Económico, suscribirá un contrato de fletamento "a casco desnudo" en virtud del cual el buque se arrendará al anterior armador.
En la construcción del buque se utilizan bienes que son adquiridas en el territorio de aplicación del impuesto, en otros Estados miembros de la Comunidad o bien en países terceros.
Cuestión planteada
1º) Tributación de las adquisiciones de los bienes necesarios para la construcción del buque atendiendo a que dicha construcción pueda efectuarse bajo el régimen aduanero de perfeccionamiento activo quedando vinculadas también a dicho régimen las piezas y componentes necesarios para construirlo. Así como, la entrega de dicho buque, una vez finaliza su construcción se efectuará vigente dicho régimen.
2º) Si la contabilidad analítica llevada por el astillero acredita satisfactoriamente la utilización de las piezas y componentes en la construcción del buque en régimen de perfeccionamiento activo.
3º) Posibilidad de efectuar la importación de las piezas y componentes necesarios aplicando el régimen aduanero de destino final y la construcción del buque con vinculación al régimen de depósito distinto de los aduaneros, produciéndose posteriormente la entrega del buque estando vigente dicho régimen.
4º) Tratamiento tributario del contrato de fletamento "a casco desnudo" del buque realizado entre la Agrupación de Interés Económico y el armador.
Contestación
A) En relación con los tributos sobre el comercio exterior, se informa lo siguiente:
1.- En relación con la posibilidad de aplicar el régimen aduanero de perfeccionamiento activo, quedando exenta de derechos arancelarios la importación de piezas y componentes utilizados en la construcción del buque, debe señalarse que el régimen de perfeccionamiento activo se encuentra regulado en los artículos 210 a 225 y 255 a 258 del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013 , por el que se establece el código aduanero de la Unión, en adelante, CAU.
De acuerdo con el artículo 210 del CAU las mercancías podrán incluirse en el régimen especial de perfeccionamiento activo.
Por su parte, el artículo 256 del CAU establece:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 223, en el marco del régimen de perfeccionamiento activo las mercancías no pertenecientes a la Unión podrán ser utilizadas dentro del territorio aduanero de la Unión en una o más operaciones de transformación sin que tales mercancías estén sujetas:
a) a derechos de importación;
b) a otros gravámenes prescritos por otras disposiciones pertinentes en vigor;
c) a medidas de política comercial en la medida en que no prohíban la entrada de mercancías en el territorio aduanero de la Unión o su salida de él.
2. El régimen de perfeccionamiento activo solamente podrá utilizarse en casos distintos de la reparación y la destrucción cuando, sin perjuicio de la utilización de ayudas a la producción, las mercancías incluidas en el régimen puedan ser identificadas en los productos transformados.
(…).”.
Conforme al apartado 37) del artículo 4 del CAU, por “operaciones de transformación” se entienden cualquiera de las siguientes:
a) la manipulación de mercancías, incluidos su montaje o ensamblaje o su incorporación a otras mercancías;
b) la transformación de mercancías;
c) la destrucción de mercancías;
d) la reparación de mercancías, incluidas su restauración y su puesta a punto;
e) el uso de mercancías que no formen parte del producto transformado pero que permitan o faciliten la producción de este, incluso aunque se consuman total o parcialmente en el proceso (ayudas a la producción);
Por tanto, las mercancías que el astillero compre procedentes de terceros países para incorporarlas al buque podrán acogerse al régimen de perfeccionamiento activo, con la consiguiente exención de los derechos de importación.
Para ello, conforme al artículo 211 del CAU, se requerirá la autorización de las autoridades aduaneras.
Dichas autoridades fijarán tanto el coeficiente de rendimiento o el coeficiente medio de rendimiento de la operación de perfeccionamiento o, cuando corresponda, el modo en que se determinará ese coeficiente, como el plazo dentro del cual debe ultimarse el régimen.
Adicionalmente, según el artículo 214 del CAU:
“1. Excepto para el régimen de tránsito o salvo que se disponga lo contrario, el titular de la autorización, el titular del régimen y toda persona que ejerza una actividad de depósito, elaboración o transformación de mercancías o de venta o compra de mercancías en zonas francas deberán llevar los registros adecuados, de la forma aprobada por las autoridades aduaneras.
Dichos registros contendrán la información y los datos que permitan a las autoridades aduaneras la vigilancia del régimen de que se trate, particularmente en lo relativo a la identificación de las mercancías incluidas en dicho régimen, a su estatuto aduanero y a su circulación.
2. Se considerará que los operadores económicos autorizados de simplificaciones aduaneras cumplen con la obligación establecida en el apartado 1 en la medida en que sus registros resulten adecuados a los fines del régimen especial de que se trate.”.
2.- Respecto del tratamiento fiscal a efectos aduaneros de la desvinculación del buque del régimen de perfeccionamiento activo en el caso de que el régimen se ultime mediante la salida del buque del territorio aduanero o bien en el caso de que el buque sea despachado a libre práctica, debe indicarse lo siguiente.
De acuerdo con el artículo 215 del CAU:
“1. Excepto cuando se trate del régimen de tránsito, y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 254, se ultimará un régimen especial cuando las mercancías incluidas en dicho régimen, o los productos transformados, se incluyan en otro régimen aduanero posterior, hayan salido del territorio aduanero de la Unión, se hayan destruido sin producir residuos o se abandonen en favor del Estado, de conformidad con el artículo 199.
(…).”.
Por tanto, en el caso a), mediante la salida del buque del territorio aduanero de la Unión se considera ultimado el régimen de perfeccionamiento activo.
En el caso b), al ser despachado el buque a libre práctica nace una deuda aduanera.
En este sentido el apartado 3 del artículo 86 del CAU establece una regla especial para determinar la deuda aduanera:
“3. Cuando nazca una deuda aduanera para productos transformados resultantes del régimen de perfeccionamiento activo, el importe de los derechos de importación correspondiente a dicha deuda se determinará, a solicitud del declarante, sobre la base de la clasificación arancelaria, el valor en aduana, la cantidad, la naturaleza y el origen de las mercancías de importación en el momento de la admisión de la declaración en aduana de incluir dichas mercancías en el régimen de perfeccionamiento activo.”.
La aplicación de dicha regla especial requiere de la solicitud del declarante, en caso contrario, se aplicará la regla general del artículo 85.1 del CAU:
“1. El importe de los derechos de importación o de exportación será determinado con arreglo a las reglas de cálculo de los derechos que fueron aplicables a las mercancías de que se trate en el momento en que nació la deuda aduanera relativa a dichas mercancías.
(…).”.
Por tanto, la consultante podrá optar por determinar la deuda aduanera atendiendo al valor en aduana, la cantidad, la naturaleza y el origen de las piezas importadas en el momento de la admisión de la declaración en aduana de incluir dichas piezas en el régimen de perfeccionamiento activo, o bien, atendiendo al valor en aduana y clasificación arancelaria del buque en el momento de ser despachado a libre práctica.
3.- Respecto de la posibilidad de aplicar el régimen especial de destino final, quedando exenta de derechos arancelarios la importación de piezas, el apartado A del Título II del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/1754 de la Comisión, de 6 de octubre de 2015, por el que se modifica el anexo I del Reglamento (CEE) nº 2658/87 del Consejo, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común establece que se suspenderá la percepción de los derechos de aduana en lo que se refiere a los productos destinados a su incorporación en los buques designados en dicho apartado para su construcción, reparación, mantenimiento o transformación, así como los productos destinados al armamento o al equipamiento de estos buques.
En esta línea, el artículo 254 del CAU dispone:
“1. En el marco del régimen de destino final, las mercancías podrán ser despachadas a libre práctica con exención de derechos o con un tipo reducido de derechos atendiendo a su destino especial.
(…)
4. La vigilancia aduanera en el marco del régimen de destino final finalizará en cualquiera de los supuestos siguientes:
a) que las mercancías se hayan destinado a los fines establecidos para la aplicación de la exención de derechos o del tipo reducido de derechos;
b) que las mercancías hayan salido del territorio aduanero de la Unión o se hayan destruido o abandonado en beneficio del Estado;
c) que las mercancías se hayan destinado a fines distintos de los establecidos para la aplicación de la exención de derechos o del tipo reducido de derechos y se hayan abonado los derechos de importación aplicables.
5. Cuando la normativa aplicable exija un coeficiente de rendimiento, el artículo 255 se aplicará al régimen de destino final.
6. Los desperdicios y desechos que resulten del proceso de elaboración o transformación de la mercancía con arreglo a un destino final establecido, así como las pérdidas de materia debidas a causas naturales, se considerarán mercancías asignadas al destino final establecido.
7. Los desperdicios y desechos derivados de la destrucción de mercancías incluidas en el régimen de destino final prescrito se considerarán incluidas en el régimen de depósito aduanero.”.
Según el artículo 239 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, de 28 de julio de 2015, por el que se completa el Reglamento (UE) n o 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión:
“Se concederá una autorización de utilización del régimen de destino final siempre que el titular de la autorización se comprometa a cumplir una de las obligaciones siguientes:
a) utilizar las mercancías para los fines establecidos para la aplicación de la exención de derechos o del tipo reducido de derechos;
b) transferir la obligación contemplada en la letra a) a otra persona en las condiciones establecidas por las autoridades aduaneras.”.
Por tanto, las mercancías procedentes de terceros países que el astillero adquiera para incorporarlas al buque podrán acogerse al régimen especial de destino final con la consiguiente exención de los derechos de importación en el momento de ser despachadas a libre práctica.
Para ello, conforme al artículo 211 del CAU, se requerirá la autorización de las autoridades aduaneras.
B) Respecto de las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:
4.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 del mismo texto legal dispone que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Por otra parte, son entregas de bienes, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley 37/1992 “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Las prestaciones de servicios son definidas por el artículo 11 de la Ley 37/1992 como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De conformidad con lo anterior, tanto el armador como la Agrupación de Interés Económico a los que hace referencia el escrito de consulta tendrán la consideración, a los efectos del impuesto, de empresarios o profesionales y las entregas de bienes y prestaciones de servicios por ellos efectuadas en el ejercicio de su actividad estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que éstas se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
5.- Por otra parte, el artículo 15 de la Ley 37/1992, establece que se entiende por adquisición intracomunitaria de bienes “la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.
Por su parte, el artículo 13 de la Ley 37/1992 determina que estarán sujetas al impuesto las siguientes adquisiciones intracomunitarias que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
“1.ª Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.
No se comprenden en estas adquisiciones intracomunitarias de bienes las siguientes:
a) Las adquisiciones de bienes cuya entrega se efectúe por un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro desde el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes.
(…).”.
Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, de acuerdo con el artículo 71 de la Ley 37/1992, las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.
Por su parte, el artículo 18 de la Ley del impuesto dispone que “tendrá la consideración de importación de bienes:
Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, las adquisiciones de las piezas efectuadas por el astillero tendrán la consideración de adquisición intracomunitaria de bienes cuando las mismas sean expedidas al territorio de aplicación del impuesto desde otro Estado miembro en las condiciones dispuestas en el artículo 15 de la Ley del impuesto, estando sujetas al mismo cuando el lugar de llegada del medio de transporte se encuentre dicho ámbito espacial.
Adicionalmente, las adquisiciones de piezas procedentes de países o territorios terceros e introducidas en el territorio de aplicación del impuesto determinará la realización por parte del astillero del hecho imponible importación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley 37/1992.
6.- De acuerdo con el escrito de la consulta, el astillero que construirá el buque pretende que los bienes, piezas y componentes, necesarios para la construcción, tanto las importadas como las adquiridas en el territorio de aplicación del impuesto así como las procedentes de otros Estados miembros y transportadas a dicho ámbito espacial, queden vinculadas al régimen de perfeccionamiento activo y el buque, ya finalizado, sea transmitido vigente la vinculación a dicho régimen.
Al régimen de perfeccionamiento activo se refiere el artículo 24 de la Ley 37/1992 que dispone que:
“Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
a) Los destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y del régimen de transformación en Aduana, así como de los que estén vinculados a dichos regímenes, con excepción de la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento activo.
(…)
Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.
El régimen fiscal de perfeccionamiento activo se autorizará respecto de los bienes que quedan excluidos del régimen aduanero de la misma denominación, con sujeción, en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.
(…)
Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.
Cuatro. Las prestaciones de servicios exentas por aplicación del apartado uno no comprenderán las que gocen de exención en virtud del artículo 20 de esta Ley.”.
El artículo 12 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que:
“1. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con los regímenes comprendidos en el artículo 24 de la Ley del Impuesto, excepción hecha del régimen de depósito distinto de los aduaneros, quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.º Que las mencionadas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los indicados regímenes aduaneros o fiscales o que se mantengan en dichos regímenes, de acuerdo con lo dispuesto en las legislaciones aduaneras o fiscales que específicamente sean aplicables en cada caso.
2.º Que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios entregue al transmitente o prestador de los servicios una declaración suscrita por él en la que manifieste la situación de los bienes que justifique la exención.
A estos efectos, el adquirente o destinatario podrán utilizar el formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
(…).”.
Por su parte, en relación con los bienes que son objeto de importación, el artículo 18 de la Ley 37/1992, en su apartado dos, dispone que:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del impuesto.
Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.
No obstante, no constituirá importación la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 o 25 de esta Ley.”.
De acuerdo con lo anterior, la importación de bienes, piezas y componentes, que queden vinculadas al régimen de perfeccionamiento activo desde su introducción en el territorio de aplicación del impuesto con cumplimiento de la normativa aduanera aplicable, determinará que el hecho imponible importación no se produzca hasta el momento en que dichas piezas y componentes abandonen el régimen de perfeccionamiento activo tal y como dispone el artículo 18.Dos de la Ley del impuesto.
Respecto de las adquisiciones de piezas y componentes efectuadas en el territorio de aplicación del impuesto y sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, éstas podrían quedar exentas del impuesto de conformidad con el artículo 24.Uno.1º, letra a), de la Ley 37/1992, en la medida en que éstas queden vinculadas al régimen de perfeccionamiento activo y así esté previsto en la autorización por la que deba regirse dicho régimen y se cumplan las condiciones por la que éste se rija, tal y como reiteradamente ha admitido este Centro Directivo (por todas, la consulta de 20 de mayo del 2008 y número V0997-08).
En este sentido, debe recordarse que, de acuerdo con el art. 12 del Reglamento del impuesto, el astillero debe entregar a sus proveedores una declaración suscrita por él en la que manifieste la situación de los bienes que justifique la exención.
Para ello podrá utilizar el formulario aprobado a estos efectos mediante la Resolución de 13 de marzo de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban los formularios a los que se refieren los artículos 11 y 12 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 25 de marzo).
Respecto de las piezas y componentes adquiridas en otros Estados miembros y objeto de expedición o transporte al territorio de aplicación del impuesto en las condiciones previstas en el artículo 15 de la Ley 37/1992, debe señalarse que dichas adquisiciones intracomunitarias podrían resultar asimismo exentas del impuesto de conformidad con el artículo 26 de la Ley 37/1992 que declara exentas las adquisiciones intracomunitarias de aquellos bienes “cuya entrega en el territorio de aplicación del impuesto hubiera estado, en todo caso, no sujeta o exenta en virtud de lo dispuesto en los artículos 7, 20, 22, 23 y 24 de esta Ley.”, debiéndose estar, por lo demás, a las condiciones para la aplicación de la exención del artículo 24 de la Ley del impuesto.
7.- Finalizada la construcción del buque, la transmisión del mismo por parte del astillero determinará la realización de una entrega de bienes que estará sujeta al impuesto si la puesta a disposición del armador se produce en el territorio de aplicación del impuesto como prevé el artículo 68.Uno de la Ley 37/1992, como parece ocurrir en el supuesto objeto de consulta.
No obstante esta sujeción, en la medida en que la transmisión del buque se efectúe antes de la ultimación del régimen de perfeccionamiento activo al que éste está vinculado, la entrega del mismo estaría exenta del impuesto en virtud del artículo 24.Uno.1º, letra a), de la Ley 37/1992, antes reproducido.
Asimismo, en el supuesto de que el armador efectuase pagos anticipados a cuenta de la contraprestación total acordada en la transmisión del buque, el devengo del impuesto se produciría en virtud de lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, si bien estos pagos anticipados estarían exentos del impuesto con el mismo fundamento anterior.
Posteriormente, la ultimación del régimen de perfeccionamiento activo tras la transmisión del buque determinará la realización del hecho imponible importación por las piezas y componentes que hubieran sido objeto de introducción en el territorio de aplicación del impuesto y respecto de los cuales el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente no se hubiera devengado con dicha introducción en virtud del artículo 18.Dos de la Ley 37/1992.
Adicionalmente, la ultimación de dicho régimen determinaría la realización de una operación asimilada a la importación por las piezas y componentes cuya adquisición hubiera determinado la exención del impuesto en virtud de los artículos 24 y 26 de la Ley 37/1992, tal y como preceptúa el artículo 19.5º del mismo texto legal que dispone que se asimilarán a las importaciones:
“5.º Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.
(…)
No obstante, no constituirá operación asimilada a las importaciones la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 ó 25 de esta Ley.”.
A este respecto, si bien no se contiene en el escrito de la consulta ninguna descripción acerca de la naturaleza del buque a construir, debe tenerse en cuenta que el artículo 22.Uno de la Ley 37/1992 señala que estarán exentas, como operaciones asimiladas a la exportación:
“Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:
1.º Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.
La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.
2.º Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.
La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.
3.º Los buques de guerra.
La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.
A los efectos de esta Ley, se considerará:
Primero. Navegación marítima internacional, la que se realice a través de las aguas marítimas en los siguientes supuestos:
a) La que se inicie en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial.
b) La que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.
c) La que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la permanencia en aguas situadas fuera del mar territorial del ámbito espacial de aplicación del Impuesto exceda de cuarenta y ocho horas.
Lo dispuesto en esta letra c) no se aplicará a los buques que realicen actividades comerciales de transporte remunerado de personas o mercancías.
En este concepto de navegación marítima internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.
Segundo. Que un buque está afecto a la navegación marítima internacional, cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:
a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento, total o parcial, o arrendamiento del buque o en los de desafectación de los fines a que se refiere el número 2.º anterior, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.
Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se considerará que la construcción de un buque ha finalizado en el momento de su matriculación definitiva en el Registro marítimo correspondiente.
Si, transcurridos los períodos a que se refiere esta letra b), el buque no cumpliese los requisitos que determinan la afectación a la navegación marítima internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 1.º”.
Esta exención es objeto de desarrollo reglamentario en el artículo 10 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).
En conclusión de todo lo anterior, en el supuesto en el que el astillero efectuase la entrega de un buque que cumpla las condiciones a las que hace referencia el artículo 22.Uno de la Ley 37/1992, dicha entrega estará exenta lo cual implicará que no tenga lugar ni el devengo de las importaciones ni las operaciones asimiladas a la importación que previstas en los artículos 18.Dos, párrafo tercero, y 19.5º de la Ley 37/1992, respectivamente, y por motivo de la ultimación del régimen de perfeccionamiento activo al que estaba vinculado dicho buque, prevaleciendo así el destino real del buque consistente en la realización de una operación asimilada a la exportación.
8.- El consultante cuestiona también acerca del tratamiento fiscal que deben recibir las piezas necesarias para la construcción del buque en el caso de ser importadas y declaradas para el régimen especial de destino final previsto en la normativa aduanera.
Adicionalmente, se plantea que el buque sea construido mientras éste se encuentra al amparo del régimen de depósito distinto del aduanero siendo asimismo transmitido al armador aún vigente dicho régimen.
Respecto de las cuestiones relacionadas con la importación de piezas y componentes para ser vinculados al régimen aduanero de destino final, debe señalarse que la importación de los mismos en las condiciones descritas anteriormente determinará el devengo de la cuota correspondiente en concepto de importación pues el régimen aduanero de destino final no se encuentra entre las áreas, depósitos y regímenes aduaneros a los que hacen referencia los artículos 23 y 24 de la Ley 37/1992 y a los que se remite el artículo 18.Dos de la Ley del impuesto por lo que la importación de bienes vinculadas al régimen de destino final no supondría ni la suspensión ni la exención del devengo de la importación del bien en las condiciones señaladas.
A este respecto, debe recordarse que, a raíz de la modificación introducida por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE del 28 de noviembre) en el artículo 65 de la Ley 37/1992 dejan de estar exentas del impuesto las importaciones de bienes que no sean objeto de los Impuestos Especiales de fabricación, con las únicas excepciones contempladas en dicho precepto.
Por lo que se refiere al régimen de depósito distinto del aduanero, el artículo 24 de la Ley 37/1992 hace referencia a dicho régimen señalando que estarán exentas, en las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente:
“1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(…)
d) Los destinados a ser vinculados al régimen de depósito aduanero y los que estén vinculados a dicho régimen.
(…)
Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.
(…)
A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el anexo de la misma.
(…).”.
Por su parte, el anexo de la Ley 37/1992 establece, en su apartado quinto, que:
“Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros:
Definición del régimen:
a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente aplicable al gas natural entregado a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red.
b) En relación con los demás bienes, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.
(…)
El régimen de depósito distinto de los aduaneros a que se refiere esta letra b) no será aplicable a los bienes destinados a su entrega a personas que no actúen como empresarios o profesionales con excepción de los destinados a ser introducidos en las tiendas libres de impuestos.
Los titulares de los depósitos a que se refiere este precepto serán responsables subsidiarios del pago de la deuda tributaria que corresponda a la salida o abandono de los bienes de estos depósitos, con excepción de aquéllos a que se refiere la letra a) de esta disposición, independientemente de que puedan actuar como representantes fiscales de los empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito espacial del impuesto.”.
Adicionalmente, el artículo 12.2 del Reglamento del impuesto dispone que:
“2. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del impuesto.”.
A este respecto debe recordarse que la doctrina de este Centro Directivo determina que los bienes susceptibles de quedar vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros dicho régimen no quedan limitados a aquellos que constituyen el ámbito objetivo de aplicación de los Impuestos Especiales de fabricación sino que también son susceptibles de dicho régimen aquellos para los que la normativa aduanera así lo disponga. En concreto, en la contestación a la consulta de 30 de mayo del 2014 y número V1447-14, se señala que:
“(…)
Todo lo anteriormente dicho se aplicará los bienes de cualquier naturaleza, (incluso a los distintos de los códigos NC 1507 a 1518) siempre que vayan a ser o se encuentren vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero ya que pudiera ocurrir que en las instalaciones del depósito se introdujeran o se encuentren mercancías no vinculadas al régimen. El hecho de cuando una mercancía va a vincularse o se encuentra vinculada al régimen DDA vendrá determinado con arreglo a lo que la normativa aduanera disponga sobre esta cuestión. De no existir la vinculación a la que hemos hecho alusión, las entregas resultarán sujetas y no exentas.
(…).”.
Por tanto, en la medida en que el astillero cuente con la oportuna autorización para la utilización del régimen de depósito distinto del aduanero y la entrega del buque al armador se efectúe mientras éste se encuentre vinculado a dicho régimen, la misma estará sujeta aunque exenta del impuesto en virtud del artículo 24 de la Ley del impuesto, antes reproducido.
El mismo tratamiento fiscal anterior sería aplicable al impuesto que se devengase con ocasión de la realización por el armador de pagos anticipados a cuenta de la contraprestación total acordada en la transmisión del buque, en virtud de lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992.
Respecto de la desvinculación del buque del régimen de depósito distinto del aduanero, esta circunstancia determinará la realización de una operación asimilada a la importación a la que hace referencia el artículo 19.5º de la Ley del impuesto si bien ésta podría quedar exenta en el caso en el que el armador destinase el buque a ser objeto de una entrega a la que fuera de aplicación cualquiera de las exenciones contempladas en los artículos 21, 22 ó 25 de la Ley 37/1992, tal y como se ha analizado en el apartado anterior de esta contestación.
9.- Con independencia de lo anterior, el contrato de fletamento “a casco desnudo” efectuado por la Agrupación de Interés Económico a favor del armador constituye una prestación de servicios que se entenderá realizado en el territorio de aplicación del impuesto de conformidad con las reglas de localización de las prestaciones de servicios contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.
De conformidad con el artículo 69 de la Ley del impuesto:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
Teniendo en cuenta lo anterior, y bajo la premisa que se trata de un contrato de arrendamiento a largo plazo celebrado entre empresarios o profesionales, el servicio de arrendamiento del buque estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando, el armador tenga la sede de actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto o disponga en el mismo de un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual cuando los servicios tuvieran por destinatario a dicha sede, establecimiento, domicilio o residencia.
No obstante lo anterior, de estar sujeto el servicio de arrendamiento al Impuesto, éste podría estar exento cuando se trate de un supuesto contemplado en el referido artículo 22.Uno de la Ley 37/1992 en el que se tratan, como operaciones asimiladas a la exportación exentas del Impuesto, los contratos de fletamento total o parcial y arrendamientos de ciertos buques con el cumplimiento de los requisitos y condiciones establecidos reglamentariamente.
10.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 13, 15, 18, 19, 24, 26, 65, 75 y Anexo-
RIVA RD 1624/1992 art. 12