La base para determinar el tipo de retención aplicable sobre rendimientos del trabajo en 2019 debe incluir la totalidad de retribuciones previsibles a percibir en ese año según las normas o estipulaciones contractuales. La retribución variable devengada en 2018 pero no pagada ni prevista para 2019 no integra la base de retención de 2019; únicamente se incluyen como variables previsibles, como mínimo, las obtenidas en el año anterior siempre que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe diferente. La aplicación del tipo de retención inicial depende de que el pagador no prevea satisfacer dicha cantidad en el ejercicio 2019.
Hechos
La empresa en la que trabaja el consultante tiene establecida una retribución variable (bonus) que se calcula una vez finalizado el ejercicio y se abona al trabajador en el mes de enero del año siguiente, de tal forma que el bonus correspondiente al año 2017 se abonó en el mes de enero de 2018. Sin embargo, no se ha repartido ningún bonus del año 2018, dado que no se cumplieron en dicho ejercicio las condiciones establecidas contractualmente para ello. Por tanto, en el mes de enero de 2019 no se ha recibido, ni se va a recibir ninguna remuneración en concepto de retribución variable. Sin embargo, la empresa está aplicando un tipo de retención en enero de 2019 como si se hubiese cobrado o se fuese a cobrar dicho bonus, circunstancia que no se va a producir.
Cuestión planteada
Si la empresa puede seguir aplicando un tipo de retención en 2019, cuya base se ha cuantificado teniendo en cuenta la retribución variable correspondiente al ejercicio 2018, que no se ha pagado ni se va a pagar en 2019.
Contestación
Dentro del procedimiento general para determinar el importe de la retención aplicable sobre los rendimientos del trabajo (calificación que procede otorgar en el supuesto consultado, pues los rendimientos derivan de una relación laboral), la primera de las operaciones para su determinación la constituye la cuantificación de la base para calcular el tipo de retención, cuantificación que toma como punto de partida la "cuantía total de las retribuciones del trabajo". A este respecto, el artículo 83.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE del día 31) dispone lo siguiente:
"La cuantía total de las retribuciones del trabajo se calculará de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Regla general: Con carácter general, se tomará la suma de las retribuciones, dinerarias o en especie que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el contribuyente en el año natural, a excepción de las contribuciones empresariales a los planes de pensiones, a los planes de previsión social empresarial y a las mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible del contribuyente, así como de los atrasos que corresponda imputar a ejercicios anteriores. A estos efectos, las retribuciones en especie se computarán por su valor determinado con arreglo a lo que establece el artículo 43 de la Ley del Impuesto, sin incluir el importe del ingreso a cuenta.
La suma de las retribuciones, calculada de acuerdo con el párrafo anterior, incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles. A estos efectos, se presumirán retribuciones variables previsibles, como mínimo, las obtenidas en el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior.
2.ª Regla específica: Cuando se trate de trabajadores manuales que perciban sus retribuciones por peonadas o jornales diarios, consecuencia de una relación esporádica y diaria con el empleador, se tomará como cuantía de las retribuciones el resultado de multiplicar por 100 el importe de la peonada o jornal diario.”.
Descartada en este caso la aplicación de la regla específica, por no tratarse del supuesto en ella regulado, en el cálculo inicial del tipo de retención (1 de enero de 2019) la cuantía total de retribuciones estará constituida (con la excepción de las contribuciones empresariales y atrasos a que se refiere el precepto reglamentario) por todas las que el pagador prevé satisfacer en el año natural (en función de las estipulaciones contractuales y demás circunstancias previsibles) y, en su caso, teniendo en cuenta el mínimo correspondiente a las retribuciones variables previsibles obtenidas en el año anterior.
En cualquier caso, debe manifestarse que la fijación de la cuantía de las retribuciones variables previsibles o la existencia de circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior a las obtenidas en el año anterior, no puede realizarse por este Centro Directivo, sino que deberá valorarse en cada caso por la Inspección de los Tributos, en sus actuaciones de comprobación e investigación.
Teniendo en cuenta lo anterior, en el presente caso si, tal como se indica en el escrito de consulta, no va a existir retribución variable del año 2018 (retribución que de haber existido hubiera sido imputada temporalmente al ejercicio 2019, a los efectos de este Impuesto), dado que en el año 2018 no se cumplieron las condiciones establecidas contractualmente para ello –circunstancia que no le corresponde a este Centro Directivo valorar– , cabría considerar que sí concurren circunstancias que permiten acreditar de manera objetiva una reducción (desaparición en este caso) de las retribuciones variables, por lo que el pagador no debería tener en cuenta, a efectos de determinar la base para calcular el tipo de retención en 2019, como retribuciones variables, las retribuciones variables del año anterior (esto es, las imputadas a 2018 procedentes del ejercicio 2017).
No obstante, –teniendo en cuenta la fecha de cierre del ejercicio y plazo para aprobar las cuentas anuales de la empresa–, si a 1 de enero de 2019 el pagador desconocía el hecho de que no se iba a satisfacer en dicho año el bonus correspondiente al ejercicio 2018, y estimó que el referido bonus sería previsiblemente satisfecho en el ejercicio 2019, se deberá tener en cuenta por parte de la empresa, a efectos de determinar la base para calcular el tipo de retención inicial del ejercicio 2019, las retribuciones variables obtenidas en 2018.
Por otra parte, procede señalar que el artículo 87 -regularización del tipo de retención- del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su punto 2. apartado 3º, dispone que procederá regularizar el tipo de retención: "Cuando en virtud de normas de carácter general o de la normativa sectorial aplicable, o como consecuencia del ascenso, promoción o descenso de categoría del trabajador o, por cualquier otro motivo, se produzcan durante el año variaciones en la cuantía de las retribuciones o de los gastos deducibles que se hayan tenido en cuenta para la determinación del tipo de retención que venía aplicándose hasta ese momento. En particular, cuando varíe la cuantía total de las retribuciones superando el importe máximo establecido a tal efecto en el último párrafo del artículo 86.1 de este Reglamento.".
Por tanto, procederá regularizar el tipo de retención, en el momento en que dichas retribuciones variables presenten variación en relación a las tenidas en cuenta en principio para determinar la base para calcular el tipo de retención, conforme al procedimiento señalado en dicho precepto.
Adicionalmente, procede indicar que el cauce para la impugnación de retenciones incorrectamente practicadas lo constituye la reclamación económica-administrativa ante el Tribunal Económico-administrativo Regional o Local cuya competencia se extienda al lugar donde tenga su domicilio fiscal el contribuyente que soporte la retención, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 229.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF. RD 439/2007, Art. 83.